Уменьшение налогового бремени как правомерное поведение: теоретико-правовой аспект

Развитие налоговой практики в последние два десятилетия идет по пути постоянного совершенствования методов оптимизации налоговых затрат и снижения налоговой нагрузки на уровне субъектов хозяйствования. На сегодняшний день право налогоплательщика на уплату налога в меньшем размере не оспаривается ни в России, ни в зарубежных правопорядках. Так, Постановлением Конституционного Суда РФ от 27.05.2003 № 9-П признаны допустимыми действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и, соответственно, оптимального вида платежа. В этой связи принадлежность налогоплательщикам субъективного права на уменьшение налогового бремени [см. подробнее: 1, с. 261–265] дает повод для определения теоретических оснований действий (бездействия), направленных на уменьшение налогового бремени, как правомерного поведения.

Традиционно среди основных признаков правомерного поведения принято называть массовость, юридическую значимость, непротиворечие нормам права, обеспеченность средствами правовой защиты, ненаказуемость. Действия (бездействие) налогоплательщиков, направленные на уменьшение налогового бремени, обладают всеми указанными признаками правомерного поведения, если они совершаются в рамках реализации норм налогового права. При этом, если в других сферах общественных отношений правомерное поведение может являться инертным и бессознательным, то поведение, имеющие своей целью снижение налоговых платежей — это всегда осознанный и волевой акт.

С учетом приведенных признаков в общей теории права к правомерному относится любое охраняемое государством поведение участников общественных отношений, не противоречащее позитивному праву и не запрещенное им, соответствующее правовым предписаниям и не отклоняющееся от них, требуемое или допускаемое правовой нормой [7, с. 59; 2, с. 7]. Практический смысл названных критериев можно свести к признанию правомерным любого поведения, при котором требования правовых норм, вменяющих активное поведение, удовлетворяется посредством исполнения обязанности, а норм, охраняющих от активных действий — посредством соблюдения запретов.

Налоговые отношения не являются здесь исключением, т. к. призваны гарантировать правовую защиту всякому поведению налогоплательщика, связанному с налогово-значимыми последствиями, если оно соответствовало принадлежащим ему юридическим правам и обязанностям и было основано на соблюдении, исполнении и использовании норм законодательства о налогах и сборах. Таким образом, в широком смысле под правомерным понимается поведение налогоплательщиков, соответствующее нормам налогового права, а в узком смысле — поведение налогоплательщиков в рамках осуществления ими субъективным налоговых прав и исполнения фискальных обязанностей, т. е. при реализации права в его субъективном смысле.

В то же время, следует констатировать, что критерий соответствия правовым нормам, требованиям законодательства, будучи сформулированным в столь общей форме, не позволяет определить границы правомерности поведения налогоплательщиков, содержанием которого являются действия (бездействие), направленные на уменьшение налогового бремени, а также уяснить действительные критерии отнесения последних к правомерному поведению. Поэтому состояние соответствия закону, характеризующее правомерное поведение налогоплательщиков, нуждается в некотором уточнении.

Основными элементами правового регулирования, которыми оперирует налоговое право в рамках императивного метода, являются обязывание и запрет, поэтому формализация управомочивающих норм утрачивает всякий смыл там, где законодатель не счел необходимым ограничить финансовую самостоятельность частных лиц и не обратился к запретительным или обязывающим мерам. В то же время, следует учитывать, что фискальные цели могут достигаться также посредством предоставления налогоплательщику права выбора варианта поведения из ограниченного числа предусмотренных законом правомочий. Это не является запретом в чистом виде, но правовые последствия такого дозволения идентичны запрету на совершение не поименованных в законе действий. Более того, предоставление хозяйствующему субъекту права выбора способа уменьшения налогов из числа установленных законом льгот, вычетов и иных налоговых преференций имеет своей основной целью побуждение к правомерному поведению в сфере налогообложения [5, с. 8–10]. Примером здесь может служить п. 2 ст. 346.14 НК РФ, предоставляющая налогоплательщику право выбора одного из двух объектов налогообложения. В свою очередь, любая деятельность хозяйствующего субъекта, не связанная, во-первых, с активным поведением в поле действия запрета, во-вторых, с пассивным поведением в поле действия фискальной обязанности и, в-третьих, с выходом за пределы прямо предоставленных законом правомочий, составляет результат свободной реализации субъективных прав.

Общедозволительный тип правого регулирования, в большинстве своем носящий межотраслевой характер, определяет действие принципа «разрешено все, что прямо не запрещено законом», по смыслу которого налогоплательщику принадлежит право совершать в целях уменьшения налогового бремени действия (бездействие), не только прямо предусмотренные налоговым законодательством, но и не запрещенные им. Признание правомерным поведением действий обязанного лица, не урегулированных законом, не противоречит публично-правовой природе налоговых отношений и доминирующему в них императивному методу правового регулирования, поскольку не означает наделение налогоплательщиков полной автономией и правом произвольно выбирать способы и порядок уплаты налогов. По общему правилу «граница между правомерным и противоправным поведением проходит там, где начинается невыполнение своих обязанностей» [3, с. 41], в связи с чем зависимость субъективных прав налогоплательщиков от пределов их фискальных обязанностей, а не наоборот, определяет существование непоименованных в законе налоговых прав и возможности их свободного использования. При этом сказанное не следует воспринимать как угрозу монополии государства на установление условий налогообложения через оправдание «узаконенных» способов не платить налоги — речь здесь идет о признании за каждым налогоплательщиком права не платить налоги в большем размере, чем это предусмотрено нормами налогового закона, что представляется допустимым с точки зрения позитивного права.

Таким образом, действия (бездействие) налогоплательщиков, направленные на уменьшение налогового бремени, признаются правомерными как в случае использования прямо предусмотренных законом субъективных прав, и тогда можно говорить о совпадающем с требованиями правовых норм поведением, так и в случае совершения действий (бездействия), не поименованных в законе, но вместе с тем не содержащих признаков несоблюдения запретов или неисполнения обязанностей, и тогда можно говорить о не запрещенном правовыми нормами поведении.

В. Л. Кулапов именно так и отмечал, что «современное законодательство в качестве правомерного признает и такое поведение, которое прямо не урегулировано законом» [4, с. 78]. При этом правомерное уменьшение налогового бремени способно достигать своей экономико-правовой цели посредством совершения действий (бездействия), не предусмотренных как гипотезой налогово-правовой нормы, так и ее диспозицией. В первом случае в качестве примера можно привести п. 1 ст. 252 НК РФ, в силу которого налогоплательщик имеет возможность уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на любые экономически оправданные и документально подтвержденные расходы вне зависимости от того, поименованы ли они в диспозициях соответствующих норм законодательства о налогах и сборах, за исключением прямо запрещенных ими (ст. 270 НК РФ). Во втором случае можно привести ситуацию, рассмотренную в Постановлении Президиума ВАС РФ от 11.11.2003 № 7473/03, когда плательщик НДС, получив налоговый вычет по ранее приобретенным товарам, спустя непродолжительное время после их приобретения начинает совершать с указанными товарами не признаваемые объектом обложения НДС операции, не восстанавливая при этом НДС. Поскольку законодатель не определил срок, в течение которого товары должны использоваться для осуществления операций, облагаемых НДС, налогоплательщик при изменении целевого назначения имущества фактически реализует право на налоговый вычет, не предусмотренное гипотезой пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ.

Учитывая, что в общей теории права встречаются предложения считать в качестве критерия правомерности ненаказуемость деяния [6, с. 301], может возникнуть вопрос о том, является ли уменьшение налогов, достигаемое посредством совершения действий (бездействия), нарушающих налогово-правовые нормы, но не обеспеченных мерами юридической ответственности, правомерным поведением. Однако на данный вопрос может быть дан только отрицательный ответ, поскольку противоправность и наказуемость, будучи тесно связанными друг с другом, все же не являются тождественными категориями. Наличие или отсутствие правовой санкции как признак наказуемости не влияет на отношение конкретного деяния к налогово-правовым предписаниям, а лишь иллюстрирует последствия его совершения и, тем самым, мотивирует фискально-обязанных лиц к правомерному поведению. В то же время, особенностью юридической ответственности за совершение налоговых правонарушений (ст. 122 НК РФ) или преступлений (ст. ст. 198, 199 УК РФ) является то, что конструирующим такую ответственности элементом выступают не сами действия (бездействие) налогоплательщика, а их последствия — неуплата налога. Поэтому правовые нормы, нарушаемые в результате незаконного снижения объема налоговых платежей, всегда будут обеспечены санкциями.

К сожалению, так сложилось, что в теоретических работах по налоговому праву проблемам, связанным с противоправным поведением фискально-обязанных лиц, способам его пресечения и предупреждения уделяется гораздо больше внимания, нежели правомерному поведению. Интерес для исследователей зачастую представляют вопросы принуждения к исполнению и обеспечения исполнения налоговых обязательств, осуществления налогового контроля, совершения налоговых правонарушений и привлечения к ответственности за них. Однако в научных исследованиях редко встретишь раздел, посвященный анализу законопослушного поведения участников налоговых правоотношений, его содержания, а также места в системе механизма финансово-правового регулирования. Между тем, правомерное поведение налогоплательщиков требует оценки еще до момента возникновения охранительных отношений (например, при выборе объекта налогообложения, определении методов принятия к учету доходов и расходов), т. к. влечет определенные юридические и экономические последствия для фискально-обязанного лица, которые, в конечном счете, оказывают влияние на объем его налогового бремени.

Нельзя недооценивать значение конструктивно-созидательного потенциала правомерного поведения экономических субъектов для механизма правового регулирования налоговых отношений в целом. Осуществляя финансовую деятельность, государство в рамках ее фискальной составляющей вынуждено производить изъятие части стоимости валового внутреннего продукта, создаваемого частными лицами, в виде обязательных платежей в бюджет. Эффективность системы правового регулирования налогообложения, являющейся инструментом и гарантом обеспечения стабильности, устойчивости и непрерывности протекания финансовых распределительных процессов между экономическими агентами и денежными фондами государства, зависит не только от результатов контрольной деятельности налоговых органов, но и от осознанно-волевого правомерного поведения фискально-обязанных лиц, стимулируемого, во-первых, уверенностью в общественной полезности исполнения фискальных обязанностей, а во-вторых, ожиданием последующей за уплатой налогов полной имущественной самостоятельности. И в этом угадывается известный тезис о том, что право как социальное явление помимо собственно юридических функций призвано осуществлять информационное и ценностно-ориентационное воздействие на поведение участников правоотношений [8, с. 411].

Учитывая специфику каждой из названных функций в их приложении к деятельности хозяйствующих субъектов по уменьшению налогового бремени, следует констатировать, что с информационным воздействием на фискально-обязанных лиц действующее налоговое законодательство, перечисляя права, обязанности и меры ответственности сторон налоговых правоотношений, более или менее справляется, тогда как ценностно-ориентационный потенциал налогового закона остается почти нереализованным. Причиной тому является государственная налоговая политика, характеризующаяся полярным отношением к инициативному уменьшению налогового бремени двух ветвей власти — исполнительной и судебной, что приводит к неопределенности и нестабильности налоговой практики, потворствует правовому индетерминизму в сфере налогообложения. Тем самым, отсутствие единства в восприятии и оценке как государством, так и бизнес-сообществом аксиологических свойств уменьшения налогового бремени ингибирует его утверждение в массовом сознании в качестве правомерного поведения.

Российское законодательство о налогах и сборах также не отражает корреляцию содержания правомерного поведения налогоплательщиков с общедозволительным принципом правового регулирования, что отнюдь не способствует четкому и единообразному пониманию правовых последствий уменьшения налогового бремени и, как следствие, укреплению принципов законности и правовой определенности налогообложения. Основные права налогоплательщиков перечислены в п. 1 ст. 21 НК РФ, при этом законодатель четко установил, что налогоплательщики имеют также иные права, установленные НК РФ и другими актами законодательства о налогах и сборах. Несмотря на избранную законодателем модель регулирования налоговых правоотношений на основе открытого перечня субъективных прав, представляется неоправданным наделение хозяйствующих субъектов только теми правами, которые прямо и непосредственно поименованы в действующем налоговом законодательстве, ограниченном Налоговым кодексом РФ и принимаемыми в его развитие федеральными законами (п. 1 ст. 1 НК РФ).

Во-первых, нормативное закрепление исчерпывающей совокупности прав, необходимых налогоплательщикам для эффективной реализации своих экономических интересов во всем многообразии рыночных отношений — ведь именно они создают имущественную базу для налогообложения и задают направление развития системы фискального регулирования — по объективным причинам вряд ли возможно.

Во-вторых, процесс налогообложения, вторгаясь в сферу интересов собственника, всецело подчинен действию принципов законности и правовой определенности, а значит обязанность налогоплательщика по отчуждению части имущества в виде налога и корреспондирующее ей право требования налогового органа возникают только в случаях, прямо названных в законе. Иными словами, налогоплательщику разрешается все, что не запрещено налоговым законодательством, и здесь было бы уместнее говорить об исчерпывающем перечне адресованных налогоплательщику обязанностей и обеспечивающих их исполнение запретов.

В-третьих, по смыслу ч. 3 ст. 55 Конституции РФ во взаимосвязи с принципом правовой определенности, сформулированным Конституционным Судом РФ в своих Постановлениях от 15.07.1999 № 11-П и от 14.07.2005 № 9-П, ограничения прав хозяйствующих субъектов в сфере налогообложения, допустимы лишь в том случае, если они обусловлены конкретными конституционно значимыми целями. При этом субъективные права и степень их ограничения должны быть четко и недвусмысленно определены законодателем в тексте нормативного акта. Применительно к п. 2 ст. 21 НК РФ возникает первый вопрос о том, какие из указанных в ч. 3 ст. 55 Конституции РФ целей преследовал законодатель, ограничивая права налогоплательщиков прямо поименованными в самом кодексе и федеральных законах, учитывая еще и тот факт, что установлением элементов налогообложения создаются все необходимые предпосылки для уплаты каждого налога, и второй вопрос о том, какие конкретно субъективные права им ограничены и в какой степени. Совершенно очевидно, что ответы на данные вопросы получить невозможно.

В-четвертых, налоговое бремя хозяйствующих субъектов формируется не только собственно налогово-правовыми нормами, но и положениями иных, зачастую смежных отраслей законодательства. И речь здесь идет не о правовых нормах вообще, применение которых может иметь налоговые последствия, к которым, в первую очередь, относится гражданское законодательство, а о положениях, содержание которых имманентно включает элементы налогообложения, в частности законодательстве о бухгалтерском учете. Так, п. 1 ст. 374 НК РФ ставит возникновение объекта налогообложения по налогу на имущество организаций в зависимость от признания имущества основным средством на основе существующего порядка ведения бухгалтерского учета. В силу п. 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» налогоплательщик вправе избежать уплаты налога путем отнесения в учетной политике имущества стоимостью не более 40 000 руб. к материально-производственным запасам. Кроме того, благодаря принятой в организации учетной политике, она может уменьшить налоговые выплаты через применение специальных коэффициентов амортизации и амортизационной премии, формирование резервов, выбор наименее затратных с точки зрения налоговых обязательств методов списания в расходы процентов по займам и кредитам, изменение перечня прямых затрат, позволяющих единовременно снизить размер налоговой базы по налогу на прибыль и т. д.

Таким образом, соответствующими закону, а значит правомерными, следует считать действия (бездействие) налогоплательщиков, хотя и приводящие к уменьшению налогового бремени, но связанные с использованием субъективных прав как предусмотренных, так и не предусмотренных законодательством о налогах и сборах. При этом непоименованные в законе действия будут являться правомерными при отсутствии правового запрета на их совершение, поскольку содержание не предусмотренных законом субъективных налоговых прав раскрывается через отсутствие признаков несоблюдения запрета и неисполнения (ненадлежащего исполнения) фискальных обязанностей.

В то же время, необходимо понимать, что право на уменьшение налогового бремени является собирательным понятием и включает в себя совокупность всех субъективных налоговых прав (как названных в законе, так и нет), использование которых по смыслу Постановления Конституционного Суда РФ от 27.05.2003 № 9-П влечет одновременное прекращение фискальной обязанности в соответствующей части. Учитывая, что введение правового запрета преследует цель обеспечения надлежащего исполнения фискальной обязанности, а возложение обязанности предполагает запрет, недопустимость ее неисполнения, на практике зачастую возникают сложности с установлением состава налоговых прав хозяйствующего субъекта, и следовательно, с определением наличия или отсутствия возможности уменьшить объем своих налоговых обязанностей. Так, Н. А. Русяев в качестве эссенциальной особенности юридической техники российского законодательства о налогах и сборах отмечает, что «право на налоговую оптимизацию сформулировано в общем виде и в столь же общем виде ограничено обязанностью каждого платить налоги» [9, с. 4]. Поэтому первостепенное значение приобретает задача выявления своего рода «минимального стандарта» как необходимого и достаточного объема нормативной фиксации потенциального действия (бездействия), позволяющего квалифицировать себя в качестве правомерного уменьшения налогового бремени.

Унифицированный подход к разграничению субъективного налогового права и юридической налоговой обязанности может быть выработан на основе п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Из приведенной нормы видно, что формирование субъективных прав фискально-обязанных лиц из числа не предусмотренных действующим законодательством происходит по остаточному принципу, т. е. своеобразным онтологическим условием «sine qua non» правомерного уменьшения налогового бремени становится отсутствие правовой определенности в вопросе о существовании той или иной фискальной обязанности. Напротив, отсутствие сомнений в объеме, характере и содержании ожидаемого от налогоплательщика поведения является признаком позитивного обязывания или запрета, исключающих возможность уменьшения налогов в соответствующей части. Примером здесь может служить закрытый перечень расходов, не позволяющий налогоплательщикам, применяющим упрощенную систему налогообложения, уменьшать налоговую базу на сумму затрат, прямо не предусмотренных ст. 346.16 НК РФ.

Таким образом, на сегодняшний день критерием правомерности поведения, связанного с уменьшением налогового бремени, является принадлежность налогоплательщику субъективного права на совершение определенного действия (бездействия), наличие или отсутствие которого, в свою очередь, устанавливается на основе диспозиции налогово-правовых норм дозволительного характера, а при их отсутствии — в результате применения п. 7 ст. 3 НК РФ.

Литература:

1.         Барташевич С. В. Налоговое обязательство как условие существования права налогоплательщика на уменьшение налогового бремени // Глобальный экономический кризис: реалии и пути преодоления: Сб. науч. статей. Вып. 7. / Под общ. ред. В. В. Тумалева. — СПб: Ин-т бизнеса и права, 2009. — С. 261–265.

2.         Ковалева Е. Л. Правомерное и противоправное поведение: их соотношение: Автореф. … канд. юрид. наук. М.: Академия управления МВД РФ, 2002. — 25 с.

3.         Кудрявцев В. Н. Право и поведение / В. Н. Кудрявцев. — М.: Юридическая литература, 1978. — 191 с.

4.         Кулапов В. Л. Рекомендательные нормы советского права / В. Л. Кулапов. — Саратов: Изд-во Сарат. ун-та, 1987. — 112 с.

5.         Лайченкова Н. Н. Стимулы в налоговом праве: Автореф. … канд. юрид. наук. Саратов: СГАП, 2007. — 26 с.

6.         Лукич Р. Д. Методология права / Под ред. Д. А. Керимова. — М.: Прогресс, 1981. — 304 с.

7.         Оксамытный В. В. Правомерное поведение личности (теоретические и методологические проблемы): Дис. … докт. юрид. наук. К.: Ин-т государства и права им. В. М. Корецкого, 1990. — 374 с.

8.         Радько Т. Н., Толстик В. А. Категория «Функция права в юридической науке» // Хропанюк В. Н. Теория государства и права: Хрестоматия / Под ред. Т. Н. Радько. — М.: Интерстиль, 1998. — С. 410–415 с.

9.         Русяев Н. А. Правовое регулирование налоговой оптимизации в Российской Федерации и Германии: Автореф. … канд. юрид. наук. М.: РАП, 2008. — 24 с.