Становление и развитие учётной мысли в Древнем Риме

Древний Рим ‒ Roma Antiqua – одна из ведущих цивилизаций Античности. Согласно преданию Рим был основан около 754/753 гг до н. э. двумя братьями – Ромулом и Ремом (Romulus et Remus) ‒ и назван в честь одного из них. Пика своего могущества Древний Рим достиг во II веке н. э., когда под его контролем оказалось пространство от современной Шотландии на севере до Эфиопии на юге и от Армении на востоке до Португалии на западе [1]. У истоков римской цивилизации стоит этрусская культура, а после завоевания Греции в 146 г. до н. э., Рим заимствовал многое и из культуры этой страны (признаком хорошего тона считалось знание греческого языка и греческая образованность).

Развитие хозяйственных отношений в Древнем Риме обусловило издание законов (например, законы XII таблиц (Leges duodecim tabularum) – 451/450 гг до н. э.), которые регулировали бы эти отношения. Так возникло римское право – одно из величайших достижений древности. Благодаря этим законам, сделки приобрели обоснование и защиту, а бухгалтерские документы могли использоваться в качестве доказательства в суде. Тогда же в бухгалтерии Древнего Рима родилось правило “Ничего со слов” – положение о непреложности документирования всех фактов хозяйственной жизни (если какая-либо операция не оформлялась документально, то по ней должна была быть составлена оправдательная записка). Всю серьёзность отношения в Древнем Риме к юридическому регулированию отношений можно описать с помощью слов Марка Туллия Цицерона (Marcus Tullius Cicerо; 03.01.106 до н. э. – 07.12.43 до н. э.): “Пусть погибнет Рим, но торжествует закон”.

В Древнем Риме существовала взаимосвязанная система бухгалтерского учёта, построенная на основе греческого учёта. Но, в отличие от последнего, римский учёт был более систематизирован, что отражалось на его эффективности, чёткости и рациональности. За это римляне, гордившиеся своей так стройно выстроенной системой учёта, называли его “ratio”, что означает не только учёт, но и порядок, систему, разум.

Что же такого было в этой системе? Ответ прост: в отличие от предшествующих систем учёта (греческой, вавилонской, египетской), римская славилась развитой системой регистров (это было главное достижение учётной мысли в Древнем Риме), т. е. здесь не просто велись учётные книги, а существовала их развитая взаимосвязанная система [2].

Первым регистром была книга Adversia (Мемориал; Памятная книга) предназначение которой заключалось в ежедневной скрупулёзной фиксации всех фактов хозяйственной жизни субъекта. Скорее всего, Adversia не рассматривалась как серьёзный бухгалтерский и юридический документ, поскольку считалась черновой книгой.

Чистовыми книгами (книгами для белой записи) считались так называемые кодексы (от лат. сode – дерево – записи в то время составлялись на деревянных и глиняных дощечках, листьях и коре деревьев, холсте, камне, коже, пергаменте, папирусе):

1. Codex accepti et expensi (Приходно-расходная кассовая книга) – в данном кодексе приводились только счета денежных средств и расчётов (их приход (acceptum) и расход (expensum)) и измеритель был, соответственно, один – стоимостной;

2. Codex rationum domesticorum (Книга лицевых счетов) – в данном кодексе приводились счета по всем остальным материально-вещественным группам (зерно, вино, скот и т. п.) и измеритель у каждого показателя был свой: зерно – мера, вино – кувшин, скот – голова и т. п.

В приведённых документах практиковалась как хронологическая, так и систематическая запись, а в конце определённого периода выводилось сальдо: для каждой материально-вещественной группы в своих единицах измерения. К тому же, в “книгах для белой записи” ни в коем случае не допускалось никаких исправлений.

Кроме того, стоит отметить, что сначала данные книги получили широкое распространение в древнеримских банках – Argentaria ‒ и лишь затем стали использоваться в хозяйственной жизни общества.

Вообще, Argentaria сыграли большую роль в развитии бухгалтерской мысли Roma Antiqua. Первые банки в Древнем Риме стали появляться в середине V в. до н.э. Основными функциями банков того времени были:

1. сделки по сальдо (контокоррент) – расчёты производились с взаимным зачётом полученных и выданных сумм, а конечное сальдо приобретало силу нового обязательства;

2. перечисление сумм с одного счёта на другой (трансферт) – одно лицо выплачивало определённую сумму другому лицу за счёт третьего при осуществлении взаимной компенсации прав и обязательств.

Счета в банках открывались отдельно на каждого клиента. Каждый счёт имел три категории: долг (debitorum), кредит клиенту (habet), остатки (reliqua). Периодически обороты и остатки лицевых счетов сверялись (сверка производилась через пунктуацию – проставление отметок в документе). Пунктуация связывала между собой два ряда счетов: счёт банкира и счёт по ссудам и долгам дебиторов, операциям с депозитами. Отсюда возникло правильное, с точки зрения банковской бухгалтерии, правило: кредит – получение дохода, дебет – получение расхода.

Широкое распространение в повседневной жизни получили банковские термины: accept – принятие (приход), creditum – верить, debitum – долг клиента банкиру, depositum – вклад, rationum – счёт.

Одно из важнейших мест как в банковском деле, так и в экономике Древнего Рима занимал кредит. Банки, а также все домохозяйства, обязаны были вести записи сумм, выдаваемых в займы под проценты. Проценты, тоже подлежащие строгому учёту, как правило, уплачивались в первый день месяца (календы – calendae). По аналогии с этим, запись сумм, выдаваемых в займы под проценты, получила название календаря (calendarium). Важное место было отведено процедуре истребования долга. Согласно законам XII таблиц, гражданину, не погасившему вовремя свои обязательства, предоставлялся льготный срок в 30 дней, в течение которых он мог это сделать. По истечении данного срока у должника, не погасившего свои обязательства, существовало два пути:

1. если в качестве кредитора выступало государство, то должника продавали вместе со всем его имуществом в рабство за границу;

2. если в качестве кредитора выступало частное лицо, то оно также имело право продать должника за границу вместе со всей его семьёй или забрать к себе в рабство, причём статья 3 таблицы III законов предписывала следующее: “Наложить колодки или оковы весом не менее, а если пожелает [кредитор], то и более 15 фунтов”. В это время должник должен был питаться за свой счёт. Если у него совсем ничего не было, то закон обязывал кредитора выдавать должнику один фунт муки в день. В течение 60 дней с того момента, когда должника забирали в рабство, его два раза выводили на рынок и спрашивали, не сжалится ли кто над ним и не погасит ли его долг. В 60 день его выводили в третий раз и если никто над ним так и не сжалился, то: “В третий базарный день пусть разрубят должника на части, и если отсекут больше или меньше, то пусть это не будет вменено им в вину” (статья 6 таблицы III). Это символизировало то, что должник полностью расплатился по своим обязательствам всем, чем мог.

Dura lex, sed lex (закон суров, но это закон): поразительно, но свободный гражданин Рима, согласно закону, мог быть разрублен на куски за неуплату долга, но не мог быть рабом на своей земле.

Кроме банковского существовала система государственного учёта, полностью подчинённая налогообложению. Налогообложение того времени было основано на описи населения и его имущества – цензе (census от censo – делаю опись, перепись). Первая такая опись была инициирована и проведена Сервием Туллием (Servius Tullius) в 550 г. до н. э. Оценка имущества производилась по домашним учётным книгам и включала в себя землю, недвижимость, инвентарь, драгоценности, одежду. Данные, полученные при проведении ценза, использовались и для статистических целей.

“Он, цензор, должен получить от них [свободных граждан Рима] под присягой показания касательно их имени, имени их отца или патрона, названия трибы [округ по размеру государственного налога], возраста каждого и имущества – согласно образцу, вывешенному в Риме тем, кто будет проводить там ценз”, – так говориться о процедуре ценза в Гераклейской таблице IV в. до н.э. [3].

Налоги (tributum) в Древнем Риме собирались преимущественно в натуральной форме, также они могли сдаваться государственной казной (фиском) на откуп. Кроме имущества налоги также взимались с государственных пастбищ, рудников, отпуска рабов на свободу, гладиаторских школ. Для удобства сбора налогов, на каждого налогоплательщика открывался лицевой счёт, в котором указывались следующие данные:

1. объект налогообложение;

2. стоимость объекта, подлежащего обложению;

3. сумма налога, подлежащая уплате (как по объектам в целом, так и по каждому из них).

Существовали торговые и транспортные пошлины – на дорогах, мостах, в портах. Доходы государственного бюджета складывались и из штрафов, процентов по государственным займам, сумм от конфискации имущества по доносам (даже раб мог донести на господина, если тот обманывал налоговое ведомство). Стоит также отметить, что для обеспечения полноты сбора налогов была создана специальная налоговая полиция, сотрудники которой прибегали к пыткам, в т. ч. женщин и детей, с целью получения сведений об укрываемых от налогообложения доходах и имуществе.

Кроме того, с целью улучшения учёта доходов для налогообложения, землевладельцев в Roma Antiqua прикрепляли к определённым участкам, а ремесленников объединяли в коллегии по профессиям.

В отдельных провинциях Древнего Рима велась книга государственного учёта, которая получила название “Книга имперских счетов” – Brevarium. В ней отражались как сметные ассигнования, так и их исполнение, а также государственное имущество (в т. ч. лица, подлежащие призыву в армию). Таким образом, Brevarium представляет собой прототип баланса государственного хозяйства.

Ответственность за государственную казну (документацию, учёт доходов и расходов) была возложена на квесторов (quaestor – изыскатель), в деятельность которых никто не имел права вмешиваться. Изначально квесторы назначались консулами, но с 447 г. до н. э. стали избираться народом. С 421 г. до н. э. существовали четыре квесторские должности, с 267 г. до н. э. ‒ восемь, при Луции Корнелии Сулле (Lucius Cornelius Sulla; 138 – 78 гг до н. э.) ‒ двадцать, при Гае Юлии Цезаре (Gaius Iulius Caesar; 12.07.100 до н. э. – 15.03.44 до н. э.) ‒ сорок. Также квесторы занимались делами эрария (aerarium), который состоял из кассы и архива и вели государственные счётные книги.

Квесторы (как и остальные счетоводы Древнего Рима) пользовались предоставленным им правом объединяться в корпорации – декурии (decuria). Таким образом, уже в Roma Antiqua появляются первые профессиональные объединения бухгалтеров.

С I в. н. э. для наблюдения за финансами, вместо цензов, была введена должность кураторов (curator), наряду с которыми функционировали прокураторы (procurator) – наместники в провинциях, которые, кроме всего прочего, отвечали за государственный доход в них.

Копии отчётов о деятельности кураторов и прокураторов выставлялись на Форуме (Forum; Forum Romanum), а оригиналы и текущие документы хранились в Табеллярии (Tabellaria ‒ канцелярии того времени).

Расходование государственного бюджета приходилось на строительство и содержание публичных зданий, содержание государственных служащих, религиозные церемонии. Особую статью расходов составляли пособия по содержанию детей (фонд для данных пособий формировался также за счёт частных взносов и алиментной системы). По поводу данного пособия Плиний Младший (Гай Плиний Цецилий Секунд; Gaius Plinius Caecilius Secundus; 61 – 113 гг н. э.) писал: “Нет другой более достойной статьи расхода, как расход на подрастающее поколение”.

Кроме того, система государственного учёта характеризовалась следующими отличительными чертами:

1. хронологическая запись в текущем учёте и систематическая помесячная запись в кодексах с выделением сначала основных приходных, а затем расходных статей, а также с указанием исходящего остатка;

2. периодическая отчётность перед вышестоящими органами.

Но всё же главной отраслью хозяйства в Roma Antiqua было сельское хозяйство. Вот как говорит о его роли в хозяйстве государства древнеримский экономист Марк Порций Катон (Marcus Porcius Cato; 234 – 149 гг до н. э.): “Иногда бывает выгодно искать прибыль торговлей, не будь это дело опасно, а равно и ссудой под проценты, будь это дело благопристойно … единственно чистый и благородный способ увеличить своё состояние – сельское хозяйство” [3]. Вообще же, античные экономисты по-разному видели способы управления поместьями и предлагали разные инструкции для управляющих. Так, уже упомянутый выше Катон считал, что если управляющий говорит, что старался, но погода была плохой, рабам нездоровилось или они вообще убегали, то с него нужно строго спрашивать. При покупке поместья Марк Порций Катон рекомендовал осматривать именно поместье, а не учётные книги. Также он говорил, что вблизи имения должны находится рабочие, а инвентарь имения пусть будет небольшой, но в полном порядке и не требующий дальнейших крупных затрат. Иного мнения придерживался Марк Теренций Варрон (Marcus Terentius Varro; 116 – 27 гг до н. э.), который много внимания уделял вопросам учёта и письменной отчётности. Кроме того, Варрон требовал, чтобы управляющие были грамотными: “Обо всём, что касается здоровья людей и скота, и о болезнях … должны иметься записи у старшего пастуха. Безграмотный на эту должность не годится: он никак не сможет вести правильно счета по скотоводному делу” [3]. Его оппонентом был Луций Юний Модерат Колумелла (Lucius Junius Moderatus Columella; 4 – 70 гг н. э.), который считал, что неграмотный управляющий надёжнее. “Может и неграмотный, - говорил он – лишь бы у него была крепкая память, достаточно хорошо управлять делом … сам он менее способен будет составлять подложные счета и не решиться привлечь к этому другого, боясь сообщника” [3].

Для того, чтобы учёт становился более рациональным, требовалась разработка эффективной классификации затрат и имущества. В связи с этим, Марк Порций Катон говорил, что в хозяйстве всегда имеют место расходы, не зависящие от объёма выпускаемой продукции (это прямые убытки, покрыть которые – задача хозяина). Таким образом, уже в то время зарождается классификация затрат на постоянные и переменные. Марк Теренций Варрон предлагал разделять имущество хозяйства на три части:

1. обладающие членораздельной речью – рабы;

2. издающие нечленораздельные звуки – скот;

3. немые – транспорт, здания и проч.

Особое место занимал учёт рабочей силы, а главной проблемой было определение её численности для обработки и трудоёмкости в днях. “Расчёт уроков и дней”, ‒ говорил Катон. В то же время, Варрон предлагал в виде главного показателя именно трудоёмкость (т. е. число дней для обработки), а не численность работников. При этом, объектом учёта затрат у него является не площадь участка, а конечная урожайность.

По поводу оплаты труда достаточно интересным является высказывание Марка Порция Катона: “Всякий раз, когда будешь давать тунику и плащ, возьми сначала старую одежду на лоскутные одеяла. Хорошие деревянные башмаки следует давать через год” [3]. Этот же автор предлагает дифференцировать нормы расхода на содержание работников в зависимости от сезона, вида персонала, трудоёмкости работ: “Колодникам зимой по 4 фунта хлеба; летом, как станут вскапывать виноградники, ‒ по 5 фунтов до той поры, как появятся винные ягоды. Тогда опять вернись к 4 фунтам” [3].

Но всё же, одно из самых верных высказываний о ведении своего хозяйства принадлежит Марку Теренцию Варрону: “Итак, каким же образом целесообразнее всего возделывать землю? … Нет сомнения, что земледелие основано на труде, а не на расходах, а потому предки наши говорили, что самое полезное для поля – это хозяйский глаз” [3].

Древнеримский бухгалтерский учёт не знал таких понятий как износ и калькуляция в современном их понимании.

Понятие износа существовало лишь в строительстве. Так, древнеримский архитектор Марк Витрувий Поллион (Marcus Vitruvius Pollio) писал о том, что при привлечении третейских оценщиков для оценки стен общего пользования, они оценивают их не по первоначальной стоимости, а вычитают из этой суммы 1/80 за каждый прошедший с момента постройки год.

Калькуляция же была сложна, поскольку разделение затрат по отдельным сельскохозяйственным культурам, животноводству, товарам было осуществить практически невозможно. Например, если происходила продажа какого-либо товара, то делалась запись (условно):

Д-т “Касса” (поступление денежных средств – стоимостной измеритель)

К-т “Товар” (выбытие товара (зерно, вино, скот и т. п.) в связи с его реализацией – натуральный измеритель),

а если товар списывался для внутрихозяйственных нужд (например, для рабочих или рабов, для поддержания процесса производства), то делалась следующая запись:

К-т “Товар” (выбытие товара (зерно, вино, скот и т. п.) для внутренних нужд – натуральный измеритель).

Таким образом, результаты хозяйственной деятельности экономического субъекта выводились только по окончании какого-либо периода и по субъекту в целом путём сопоставления всех полученных за данный период доходов и расходов.

Поскольку при продаже товара производилось две записи, то можно говорить о том, что в Древнем Риме появляются зачатки двойной записи, которую, как считается, открыл миру итальянец Фра Лука Бартоломео де Пачоли (Fra Luca Bartolomeo de Pacioli) – основатель современной бухгалтерии. По этому поводу довольно занимательной является теория К. Ю. Цыганкова, который достаточно логично и аргументировано доказывает то, что родиной двойной бухгалтерии является именно Roma Antiqua. Суть теории заключается в том, что система учёта доходов и расходов и вывода, на их основе, прибылей и/или убытков, в сущности, не имела какого-либо экономического содержания, но несла в себе важное религиозное и политическое значение. По мнению автора “процедура подведения баланса личного хозяйства была предназначена, прежде всего, для обеспечения работы системы имущественных цензов, на основе которой строилась древнеримская политическая система”. Кроме того “баланс подводился каждый раз, когда владелец домохозяйства умирал, и результаты подведения этого баланса влияли не только на передачу наследства, но и на похоронный ритуал”. Обосновывая свои предположения, Цыганков говорит о том, что баланс всегда сводился к нулю (актив = пассив) независимо от того, была ли хозяйственная деятельность прибыльной или убыточной. Это происходило потому, что первоначальные авторы стремились избежать таких ситуаций, когда им пришлось бы показывать убытки. Хотя данная теория и не является общепризнанной, с уверенностью можно говорить о том, что начало диграфической процедуры учёта было заложено именно в бухгалтерском учёте банков Греции и Рима.

Кроме всего прочего, хотелось бы отметить, что профессия бухгалтера в Древнем Риме была достаточно престижной, поскольку одно из главных мест в системе государственного управления принадлежало финансовому департаменту, в котором работала масса счетоводов, писцов, кассиров. Служащие государству бухгалтеры получали жалование в размере от 100 до 600 тысяч сестерциев (sestertius), также им присваивались чины в зависимости от занимаемой должности. На должность бухгалтера стремились попасть даже люди самых блестящих дарований.

Доподлинно известно, что Квинт Гораций Флакк (Quintus Horatius Flaccus; 08.12.65 до н. э. – 27.11.08 до н. э.), окончивший школу с коммерческим уклоном, некоторое время служил счетоводом при квесторе. Вспоминая об отце, который хотел дать ему хорошее образование, он говорил:

“К Флавию в школу, однако, меня не хотел посылать он.

В школу, куда сыновья благородных центурионов

К левой руке подвесив пенали и счетные доски

Шли обучаться проценты по идам считать и просрочку”.

Постепенно бухгалтерскому учёту стали обучать не только в высших образовательных учреждениях, но и в обычных школах.

Учёт прочно вошел и в культурную жизнь Древнего Рима. Так, в театре часто встречаются ссылки на бухгалтерскую практику. Например, в комедии “Шкатулка” Тита Макция Плавта (Titus Maccius Plautus; 254 г. до н. э. – 184 г. до н. э.) говориться: “Теперь я желаю уплатить то, что остаётся за мной, чтобы моё имя было вычеркнуто из домовой книги и чтобы я ничего не был должен”.

Античные лирики сочиняли произведения по поводу доходов и расходов и отношения людей к ним. Одни авторы посмеивались над излишне бережливыми, а другие, наоборот, говорили о бережливости с уважением:

Гай Луциллий (Gaius Lucilius; 180/148 г. до н. э. – 102/101 г. до н. э.):

“Скряге Гормону приснилось, что он израсходовал много.

Из сожаленья о том утром повесился он” [4].

Лукиан (Lucian; 120 г. н. э. – 180 г. н. э.):

“Мудрым зову я того, кто, постигнув и то, и другое,

Тратить умел, и беречь, должную меру блюдя” [4].

“Тратить разумно не бойся добро своё – Помни о смерти.

В тратах же будь бережлив – помни, что надобно жить” [4].

Подводя итог всему вышесказанному, с уверенностью можно говорить о том, что, хотя древнеримская бухгалтерия и не знала таких понятий, как счета производства и доходов, амортизация, капитал, оборотные ведомости, было достигнуто многое:

1. учёт стал инструментом регистрации фактов хозяйственной жизни;

2. благодаря изданию законов, регулирующих все сферы жизни общества, сделки приобрели обоснование и защиту, а бухгалтерские документы могли использоваться в качестве доказательства в суде;

3. появилось положение о непреложности документирования всех фактов хозяйственной жизни;

4. сформировалась взаимосвязанная система учётных регистров;

5. возникло обобщение показателей и табличная форма счета, текущие бухгалтерские счета для учёта средств и расчётов;

6. широкое применение, наряду с хронологической, получила систематическая запись на счетах;

7. учёт стал использоваться как средство управления и контроля;

8. появились безналичные перечисления на расчётных счетах;

9. была разработана и широко применялась публично-правовая отчётность как упорядоченное завершение текущего учёта.

Таким образом, можно говорить о том, что бухгалтерия Древнего Рима прошла через века и, бесспорно, оказала огромное влияние на бухгалтерскую мысль в последующем.

Литература:

1. Аленичев А. Д., Павлычев А. И. История развития бухгалтерского учёта / А. Д. Аленичев, А. И. Павлычев. – Великие Луки: ВГСХА, 1997. – 200 с.

2. Хрестоматия по истории Древнего Рима под ред. С. Л. Утченко, Москва, Издательство социально-экономической литературы, 1962, с. 292

3. Античная лирика. – М.: Издательство художественной литературы, 1968, с. 305-310

4. Википедия – Свободная энциклопедия [Электронный ресурс]: Древний Рим. – www.ru.wikipedia.org/wiki/Древний_Рим

5. Учёт в Древнем Риме / Бюджетный учёт. – 2010. ‒ №2.

6. Цыганков К. Ю. Очерки истории бухгалтерского учёта: происхождение двойной бухгалтерии / К. Ю. Цыганков. – М.: Издательство “Бухгалтерский учёт”, 2004. – 376 с.