Прямой умысел и размер ущерба как обязательные признаки при доказывании состава налогового преступления с уклонением от уплаты налога на добавленную стоимость



Рассматриваются особенности двух обязательных признаков состава налогового преступления — прямой умысел на уклонение от уплаты налога и размер неуплаченного налога в их взаимосвязи применительно к уклонению от уплаты налога на добавленную стоимость. Конкретизация вида налога имеет существенное значение в смысле особенностей рассматриваемых факторов налогового состава. Общественная опасность уклонения от уплаты налога на добавленную стоимость, как умышленного невыполнения конституционной обязанности юридических лиц исчислять и осуществлять обязательные платежи, заключается в непоступлении денежных средств в федеральный бюджет Российской Федерации. Установление прямого умысла на уклонение от уплаты и действительного размера неуплаченного налога на добавленную стоимость являются основополагающими факторами в доказывании объективной стороны состава налогового преступления на всех этапах следствия, включая доследственную проверку. Практика правоприменения показывает, что следствие не всегда учитывает указанные факторы в их доказательственной полноте. Показано, что при установлении действительного размера неуплаченных налогов следует учитывать погашение налогоплательщиком неустойки, налоговое возмещение, на законном основании подлежащего возврату на расчетные счета налогоплательщика в том случае, если на момент завершения налогового преступления соответствующие расчеты бюджета с налогоплательщиком не произведены или не завершены, а также излишне уплаченные суммы налогов на момент преступления. Приведены во взаимосвязи обосновывающие положения уголовного, уголовно-процессуального, налогового законодательства с указанием явных несоответствий, разъяснения высших судов и уполномоченных государственных органов и некоторая правоприменительная практика.

The article examines the features of two mandatory elements of a tax crime — direct intent to evade tax and the amount of unpaid tax in their relationship with respect to value-added tax evasion. Specifying the type of tax is essential in terms of the features of the tax composition factors under consideration. The public danger of value-added tax evasion, as a deliberate failure to comply with the constitutional obligation of legal entities to calculate and make mandatory payments, is the failure to receive funds to the Federal budget of the Russian Federation. The establishment of direct intent to evade payment and the actual amount of unpaid value-added tax are fundamental factors in proving the objective side of the tax crime at all stages of the investigation, including pre-investigation verification. The practice of law enforcement shows that the investigation does not always take into account these factors in their evidentiary completeness. It is shown that in establishing the actual size of unpaid taxes should take into account the repayment by the taxpayer of a penalty, a tax refund legally to be returned on settlement accounts of the taxpayer in that case, if at the end of tax crimes related calculations of the budget and the taxpayer is not made or not completed as well as overpaid amounts of taxes at the time of the crime. The article presents the substantiating provisions of the criminal, criminal procedure, and tax legislation with the indication of obvious inconsistencies, explanations of the higher courts and authorized state bodies, and some law enforcement practice.

Keywords: tax evasion, tax crime, objective side of a tax crime, mandatory elements of a tax crime, value added tax, direct intent, amount of unpaid taxes, overpaid taxes, overpayment of taxes, tax refund.

Налог на добавленную стоимость (НДС) — важнейший по объему привлекаемых средств источник пополнения федерального бюджета, гарантирующий доходы государства фактор в условиях спада экономики, имеющий высокую степень криминальной привлекательности и значительную латентность благодаря своей структурной сложности. По статистике это налог, имеющий самые большие криминальные обороты в рамках ст. 199 УК РФ [Анализ за 2019, С.3]. Уклонение от уплаты НДС, то есть умышленного невыполнения конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы [1, ст.57], заключается в непоступлении денежных средств в федеральный бюджет Российской Федерации (Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 № 48 «О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления» (далее ППВС РФ № 48)). Пунктом 8 ППВС РФ № 48 разъяснено, что уклонение от уплаты НДС возможно только с прямым умыслом. Согласно п. 2 ст. 110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Пунктом 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 (далее ППВАС РФ № 57) определено, что привлечь к ответственности за правонарушение, предусмотренное ст. 122 НК РФ, можно в случае, если действия (бездействие) лица привели к неуплате (неполной уплате) налога, т. е. к возникновению задолженности. Обязательным условием наступления уголовной ответственности по ст. 199 УК РФ является факт неуплаты НДС в крупном (ч.1 ст.199 УК РФ, п. «а» ч.2 ст.199 УК РФ) или особо крупном (п. «б» ч.2 ст.199 УК РФ) размере, определенном в п.1 Примечаний к ст.199 УК РФ. Размер неуплаченных налогов определен обязательным признаком состава преступления, предусмотренного ст.199 УК РФ в пункте 11 ППВС РФ № 48. Для определения размера неуплаченного налога применено нормирование периода времени: законодатель ограничивает пределами трех финансовых лет совокупность преступных событий по уклонению от уплаты НДС, при этом состав образуют как группа событий, так и к единственное событие, входящее в финансовое трехлетие.

Согласно ст. 8 УК РФ, для привлечения виновных к уголовной ответственности за уклонение от уплаты НДС, необходимо доказать наличие всех обязательных элементов состава преступления, как того требуют предписания. В первую очередь — прямой умысел и размер неуплаченного налога, как обязательные признаки объективной стороны уклонения от уплаты налогов, включая НДС, что отмечались ранее постановлением Пленума ВС РФ от 28.12.2006 № 64 (до 26.11.2019) и актами КС РФ: законодатель и высшие суды стабильно оценивают важность и обязательность указанных составляющих объективной стороны преступления. Определенную стабильность демонстрирует и уполномоченный орган: в п. 2 письма ФНС России от 13.07.2017 N ЕД-4–2/13650@ указывается, что установление в ходе проверки и отражение налоговыми органами в материалах налогового контроля доказательств совершения умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора) влечет не только увеличение размера штрафа, но и улучшает уголовно-правовую перспективу материалов, которые направляются в следственные органы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

Согласно п. 4 ППВС РФ, способами уклонения от уплаты НДС состоят исключительно в умышленном включении в налоговую декларацию (расчет) или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений, либо бездействие, выражающееся в умышленном непредставлении налоговой декларации (расчета) или иных указанных документов. Постановлением КС РФ от 27.05.2003 № 9-П определено, что «применительно к преступлению, предусмотренному статьей 199 УК РФ, составообразующим может признаваться только такое деяние, которое совершается с умыслом и направлено на избежание уплаты налога в нарушение установленных налоговым законодательством правил. Это обязывает органы, осуществляющие уголовное преследование, не только установить в ходе расследования и судебного рассмотрения конкретного уголовного дела сам факт неуплаты налога, но и доказать противозаконность соответствующих действий (бездействия) налогоплательщика и наличие умысла на уклонение от уплаты налога (пункт 1 части первой статьи 73 УПК РФ)». Иными словами, умысел, как прямая противозаконная деятельность или бездеятельность, должна быть установлена при доказывании и подтверждена следствием в процессе сбора, проверки и оценки доказательств. Практика показывает, что доказыванию по этому признаку присущи некоторые особенности. Верховный Суд РФ пунктом 8 ППВС РФ № 48 обращает внимание судов, что уклонение от уплаты НДС возможно только с прямым умыслом. При решении вопроса о наличии такого умысла суду необходимо, в частности, учитывать обстоятельства, исключающие вину в налоговом правонарушении (статья 111 НК РФ), а также исходить из предусмотренного пунктом 7 статьи 3 НК РФ принципа, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента).

Для доказывания прямого умысла СК РФ и ФНС РФ выпустили «Методические рекомендации «Об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумма налога (сбора)» от 13.07.2017 № ЕД-4–2/13650@. В этом документе изложены некоторые критерии, указывающие на возможный прямой умысел. Основным фактором при использовании подставных лиц (фирмы-однодневки) является их подконтрольность налогоплательщику-выгодоприобретателю; указывается на необходимость установить принадлежность фирмы-однодневки (поставщику или покупателю) и доказать это.

На прямой умысел могут также указывать: (1) отсутствие государственной регистрации контрагента на момент совершения сделки; (2) представление обществом в инспекцию документов от имени контрагентов, которые фактически оформлялись представителями самого общества (учредитель и руководитель организации-налогоплательщика одновременно являлся учредителем и руководителем фирм-однодневок, работник налогоплательщика одновременно являлся руководителем фирмы-однодневки); (3) установление обстоятельств, свидетельствующих о согласованности действий предпринимателя и его контрагентов, направленных на создание видимости соблюдения требований закона, с целью предъявления к вычету НДС и отнесения затрат в состав профессиональных налоговых вычетов: отсутствие реальной возможности поставки товара, отсутствие подтверждения доставки товара, отсутствие участия контрагентов в движении товара, транзитный характер расчетов, обналичивание денежных средств, при этом участником контрагентов является сам привлекаемый к ответственности предприниматель.

Иными словами, следствие должно неопровержимо доказать умысел на уклонение от уплаты НДС, бездоказательное указание на умысел недопустимо. Так, ВС РФ Определением от 28.05.2020 № 05-ЭС19–16064 установил, что доначисление НДС обществу обусловлено безосновательным переложением налоговых обязательств общества поставщика и контролируемых им лиц на налогоплательщика, тогда как непоступление НДС в бюджет в связи с неправомерными действиями поставщиков первого, второго и более дальних звеньев является основанием для налоговых претензий к этим компаниям и контролирующим их лицам, а не к обществу, причастность которого к действиям контрагентов не подтверждена. ВС РФ установил, что в ходе налоговой проверки не установлены обстоятельства сговора налогоплательщика и его контрагентов, направленного на получение необоснованной налоговой выгоды, в том числе обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик контролировал деятельность общества контрагента и связанных с ним лиц, допустивших неуплату НДС при совершении операций, определял поведение или иным образом влияя на их деятельность, являлся выгодоприобретателем по сделкам. НК РФ также разделяет действия налогоплательщика на и умышленные (п. 3 ст. 122 НК РФ) и неосторожные, когда допущена неосмотрительность при выборе контрагента (п. 1 ст. 122 НК РФ). По результатам налоговой проверки поступки налогоплательщика квалифицируются, в том числе, и по п. 1 ст. 122 НК РФ как неосторожные, а в соответствии с п. 4 ст. 110 НК РФ вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц. Например, Ростовский областной суд в апелляционном определении от 13.01.2020 № 22–3/20 установил, что отсутствие в действиях должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов свидетельствуют об отсутствии прямого умысла, направленного на уклонение от уплаты налогов. Бездействие руководителя юридического лица, связанное с ненадлежащей проверкой контрагентов предприятия, может свидетельствовать о наличии в его действиях налоговой ответственности, но не может расцениваться как способ уклонения от уплаты налогов. По выводам апелляционного определения суда Ямало-Ненецкого АО от 22.08.2019 № 22–828/19 факт того, что поставщики имели фиктивных директоров, не может однозначно доказывать факт отсутствия реального исполнения заключенных договоров, а свидетельствуют лишь о том, что обвиняемый директор не проявила должной осмотрительности при поиске контрагентов. Свердловский областной суд в апелляционном приговоре от 25.05.2018 № 22–4001–18 оправдал обвиняемого, указав также, что отсутствие должной осмотрительности и осторожности не свидетельствуют об умышленном характере действий виновного лица. Тверской областной суд в апелляционном определении от 12.03.2019 № 22–357/19 указал, что отсутствие доказательств, неуказание конкретных действий привели следствие к объективному вменению прямого умысла, что по Постановлению КС РФ от 27.05.2003 № 9-П недопустимо.

УПК РФ в ряде статей требует установление прямого умысла (вины). Так, пункт 2 ч. 1 ст. 73 УПК РФ включает виновность лица в совершении преступления, форму его вины в перечень обстоятельств, подлежащих доказыванию по уголовному делу; п. 3, п.4, п.5 ч. 1 ст. 220 УПК РФ косвенно подтверждают необходимость указания формы вины в обвинительном заключении; п. 4 ч. 1 ст. 299 УПК РФ относит вопрос о виновности подсудимого в совершении этого преступления к числу вопросов, разрешаемых судом при постановлении приговора; п. 1 ст. 307 УПК РФ устанавливает обязательное закрепление формы вины в описательно-мотивировочной части обвинительного приговора.

Итак, уголовно-процессуальный закон и судебная практика показывает, что прямой умысел не может быть заявлен бездоказательно, и совершение налогового правонарушения не означает доказанности прямого умысла, хотя случай объективного вменения поэтому признаку в практике имеются. Доказывание прямого умысла, вины по уголовным делам в связи с уклонением от уплаты НДС является сложной задачей, которая затруднена многоэтапностью и завуалированностью преступной деятельности привлекаемых к уголовной ответственности лиц, стремящихся к тому же различными способами укрыть доказательства, уничтожить или исказить бухгалтерские документы, ликвидировать контролируемых контрагентов.

Повод для возбуждения уголовного дела определяет порядок доказывания вины. Только в том случае, если уголовное дело было возбуждено по любому иному поводу, предусмотренному ст. 140 УПК РФ, кроме сообщения о совершенном или готовящемся преступлении, полученного из иных источников в виде решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (ненормативного правового акта налогового органа), то порядок доказывания наличия прямого умысла в действиях обвиняемого должен идти в общем порядке путем проведения следственных действий, предъявления обвинения и доказывания в суде первой инстанции государственным обвинителем. Правовые коллизии в установлении формы вины, которые, кстати, не имеют однозначного решения, ожидаемо возникнут, если поводом для возбуждения уголовного дела будет являться сообщение о совершенном или готовящемся преступлении, полученное из иных источников в виде решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (ненормативного правового акта налогового органа), которое налоговый орган в соответствии с положениями п. 3 ст. 32 НК РФ направляет в следственные органы при достижении ущерба бюджету размера, предусмотренного примечанием к ст. 199 УК РФ. Уклонению от уплаты НДС по уголовному закону, ст. 199 УК РФ (только прямой умысел), в определенной мере корреспондирует неуплата или неполная уплата сумм НДС по налоговому закону, ст. 122 НК РФ (как умышленная, так и неосторожная формы вины).

Налоговый орган направляет ненормативный правовой акт о налоговом правонарушении независимо от формы вины (такого ограничения не установлено), при этом установление налоговым органом формы вины не означает, что такая форма однозначно принимается следствием и судом в уголовном деле. Следствие самостоятельно устанавливает, например, что деяние было совершено по неосторожности (например при ошибочной трактовке законодательства о налогах и сборах и проявленной при этом неосмотрительности); в таком случае уголовное дело необходимо прекращать в соответствии с п. 2 ч. 1 ст. 24 УПК РФ по отсутствию состава преступления с последующей реабилитацией лица, незаконно или необоснованно привлеченного к уголовной ответственности. Следственные органы в любом случае обязаны проверить поступившую из налогового органа информацию и в соответствии со ст. 144–145 УПК РФ вынести процессуальное решение, а в случае возбуждения уголовного дела — провести предварительное следствие, составить обвинительное заключение и направить уголовное дело в суд, который и должен рассмотреть его по существу и вынести приговор. Вопрос состоит в том, является ли доказанной форма вины, установленная налоговым органом при производстве мероприятий налогового контроля, для следственных органов и суда? Более того, что делать в случае, когда налоговое правонарушение установлено (например, налоговая декларация по НДС не подана или подана в ненадлежащий срок или не на необходимую сумму налога), но сумма ущерба бюджету не соответствует крупному (особо крупному) размеру — например, налогоплательщик уплатил налог в полном объеме.

Представляется более правильным сначала определять действительный размер ущерба бюджету на установленную законом дату уплаты НДС (пунктом 4 ППВС № 48 определено, что моментом окончания преступления, предусмотренного 199 УК РФ, следует считать фактическую неуплату НДС в срок, установленный законодательством о налогах и сборах; при этом срок представления налоговой декларации по НДС и сроки уплаты НДС не совпадают), и только при наличии ущерба — обязательного признака объективной стороны уклонения от уплаты НДС — анализировать остальные признаки, и если вина соответствует прямому умыслу, передавать материалы в следственные органы.

Заметим, что ущерб от налогового преступления равен сумме неуплаченного налога и сбора: наличие ущерба бюджету ниже установленной законом границы крупного ущерба означает отсутствие состава преступления.

Размер нанесенного бюджету результирующего ущерба, таким образом, является важнейшим обязательным признаком состава налогового преступления. Законом установлены способы уклонения от уплаты НДС как (а) непредставление налоговой декларации по НДС; (б) включение в налоговую декларацию по НДС заведомо ложных сведений [1]. При этом непредставление декларации по НДС в налоговые органы или внесение в них фальсифицированных сведений ущерба бюджету не причиняет. При непредставлении или фальсификации деклараций теоретически возможна уплата НДС в бюджет в полном объеме. При таких обстоятельствах бюджету ущерб не наносится. Указанный случай важен в смысле п. 1 ППВС № 48: общественно опасными последствиями являются не отдельные противоправные действия налогоплательщика, пусть даже и являющиеся одним из элементов объективной стороны налогового преступления, а именно результат действий в виде фактической неуплаты НДС нанесение итогового ущерба федеральному бюджету в определенный законом момент времени, независимо от того, каким образом и за счет чего в бюджете сформировалось некое конечное отрицательное (с долгом) сальдо по налогу. Таким же образом налоговый закон рассматривает и положительное сальдо по НДС на расчетном счете федерального бюджета: указанное сальдо должно учитываться при расчетах независимо от причины его формирования.

Необходимость в сальдировании итоговой суммы уплаченного НДС, а следовательно — установление размера неуплаченного НДС, определено пунктом 14 ППВС № 48: «для определения размера ущерба бюджетной системе, причиненного налоговым преступлением, суд должен устанавливать действительный размер обязательств по уплате налогов, сборов, страховых взносов в соответствии с положениями законодательства о налогах и сборах, учитывать в совокупности все факторы, как увеличивающие, так и уменьшающие размер неуплаченных налогов , сборов и страховых взносов ».

Судебная практика показывает, фактору уменьшения размера неуплаченных налогов в процессе доказывания на предварительном следствии уделяется мало внимания при сборе, оценке и проверке доказательств. Следователю ничего не стоит, не разобравшись по сути, включить размер излишне уплаченного НДС (принципиально уменьшающего долг перед федеральным бюджетом) в состав нанесенного ущерба: «Органом предварительного расследования неправомерно включено сумма налога на добавленную стоимость в размере 1 666 449 рублей со сроком уплаты до 20.07.2015, якобы неуплаченная ООО «<данные изъяты>», поскольку согласно исследованным документам, указанная сумма является переплатой по указанному налогу». Подобные ошибки досудебного доказывания исправляются в судебном следствии; аналогичных ошибок в судебной практике достаточно много, что, кроме прочего, послужило одной из побудительных причин, почему в ППВС № 48 появился пункт 11 в действующей на настоящий момент редакции (в предыдущем постановлении о налоговых преступлениях пункта с таким смыслом не было).

Причиной ошибок при определении действительного ущерба, нанесенного бюджету, является низкое качество процесса доказывания, повышенное внимание следствия к факторам, повышающим уровень долга налогоплательщика перед бюджетом, и однозначно недостаточное внимание — к факторам, уменьшающим этот уровень.

К факторам, снижающим размер неуплаченных налогов, относятся определенные на дату окончания преступления:

1. суммы, направленные налогоплательщиком целевым образом для погашения недоимок;
2. суммы налога, предназначенные к возмещению из бюджета, но не возмещенные из него;
3. суммы излишне уплаченных налогов.

В процессе доказывания, указанные выше снижающие размер неуплаченного налога суммы должны определяться, их обоснованность оцениваться и размер — проверяться; эти суммы должны вычитаться из суммы начисленной и неуплаченной недоимки: результатом вычитания является, согласно п.11 ППВС № 48, размером действительного ущерба бюджету.

При целевом погашении недоимок, полном или частичном, возникает основание уменьшить долг перед бюджетом на величину уплаченного погашения. «За период руководства Башмакова С. А. сумма неуплаченных налогов составила 44225919 рублей, пени — 13710409,43 рублей. 24.06.2016г. ответчик погасил недоимку 4667937 рублей. В счет погашения задолженности учтена переплата в сумме 327554,08 рублей». «В рамках уголовного дела была проведена экспертиза, согласно заключения эксперта от 30.11.2016г. всего сумма налога, не исчисленного ООО «ДРСУ НГС» составила 6387943 рубля. 24.06.2016г. ответчиком погашена задолженность 4667937 рублей, учтена переплата по налогам в сумме 327554,08 рублей. Таким образом, сумма имущественного вреда, причиненного бюджетной системе РФ, может составлять 1392451,92 рубль».

Кроме погашения неустойки, снижение размера ущерба возможно за счет исчисленного возмещения. Так, неисчисленный и неуплаченный в бюджет НДС исчисляется с учетом уменьшения указанной суммы недоимки на сумму налога к возмещению: «С учетом уменьшения указанной суммы недоимки на сумму излишне уплаченной в бюджет — <сумма>, и уменьшенной на сумму налога к возмещению за <адрес> <дата> — <сумма>, общая сумма не исчисленного и не уплаченного в бюджет НДС за период с <дата> по <дата> составила <сумма>. Указанные выше суммы НДС по деятельности <наименование организации>, не исчисленные в результате описанных единоличных действий Дуб-на С. В., направленных на уклонение от уплаты налогов с организации, уплачены в бюджет не были».

Наконец, фактором, уменьшающим размер неуплаченных налогов, являются также излишне уплаченные налоги, называемые в практике правоприменения «переплатой налогов». Исследование приговоров и постановлений судов по рассмотрению уголовных дел о налоговых преступлениях показывает, что переплата налогов: (1) учитывается при доказывании, и поэтому упоминается в мотивировочной части судебного акта, в том числе — когда излишне уплаченных налогов нет; (2) учитывается при доказывании, упоминается в судебном акте как элемент обоснования размера неуплаченного налога; (3) не рассматривается и не учитывается при доказывании, но выявляется впоследствии судебным следствием и указывается в судебном акте как фактор, определяющий действительный ущерб бюджету; (4) судебный акт ничего не сообщает о переплате, поэтому неизвестно, рассматривался ли этот фактор при доказывании, выявлен ли он и учитывался ли при оценке действительного ущерба бюджету. Самым распространенным вариантом является вариант (4), и это нельзя назвать правильным. Следствие при доказывании в делах о налоговых преступлениях обязано рассматривать вопрос определения действительного ущерба бюджету как важнейший, в силу установленной обязательности этого признака при выявлении объективной стороны, и указывать в обвинительном заключении как случаи выявления переплаты налогов, так и случаи, когда переплаты не было.

Исследование практики проведения предварительного следствия позволяет сделать вывод, что при доказывании следователи предпочитают рассматривать только неуплаченный НДС, формально подходя к составу ст. 199 УК РФ, в лучшем случае анализируя декларацию по НДС и не интересуясь итоговым сальдо на уровне счёта федерального бюджета. Если установлено, что в декларации по НДС имеются ложные, заниженные данные по налогу, то, весьма вероятно, что вопрос переплаты налогов даже не будет рассматриваться. В некоторых случаях при доказывании не учитывается даже несовпадение данных, поданных в декларациях, и действительно уплаченных налогов. Аналогичные пороки присущи и заключениям экспертов по делам о налоговых преступлениях.

Исследование судебных актов показало, что в вопросах экспертам следствием часто формулируется определить платежи НДС «без учета переплаты». В случае, если сторона защиты не поднимает вопрос о факторе переплаты, то его ожидаемо не рассматривает и суд, удовлетворяясь мнимой достаточностью иных доказательств при вынесении приговора. Если об исследовании переплаты налогов в обвинительном заключении или в судебном акте не сказано ни слова, о чем это говорит — о том, что переплаты нет, или о том, что факт переплаты не исследовался следствием и судом? Такого рода неопределенность легко преодолеть, указав, например, что «размер неуплаченных налогов составляет такую-то сумму с учетом переплаты». Например, таким образом: «Переплата по НДС за 2008 год учтена при расчете суммы не исчисленного и неуплаченного НДС на стр. 22–23 заключения: из суммы не исчисленного и, соответственно, не уплаченного НДС в размере *** руб. вычтена переплата по НДС в размере *** руб. Таким образом, сумма не исчисленного и, соответственно, и не уплаченного НДС за 2008 год составила *** руб». (Приговор Бабушкинского районного суда города Москвы от 17 июня 2016 года по делу 1–23/2016).

Представляется, что в приговоре необходимо всегда указывать результат исследования не только переплаты НДС, но и других факторов, уменьшающих долг налогоплательщика перед федеральным бюджетом, делая это в порядке, определенном п.11 ППВС № 48, то есть всегда и во всех делах о налоговых преступлениях. Иначе будут нарушены как нормы действующего законодательства, так и разъяснения, сделанные Верховным Судом РФ для следствия и суда.

На переплату и её учет указывают, например, апелляционные определения Кировского областного суда от 21.08.2018 № 22–1480/18, Вологодского областного суда от 11.01.2018 № 22–2/18, Волгоградского областного суда от 04.07.2018 № 22–2524/18, Московского областного суда от 20.03.2018 № 22–1186/18, Хабаровского краевого суда от 16.03.2017 № 22–522/17, Пермского краевого суда от 20.09.2017 № 22–5673/17, Ростовского областного суда от 15.06.2016 № 22–2769/16, приговоры Советского районного суда г. Казани от 13.02.2019 № 1–15/19, Советского районного суда г. Астрахани от 02.02.2018 № 1–14/18, Бабушкинского районного суда г. Москвы от 17.06.2016 № 1–23/16, решения Октябрьского районного суда г. Ставрополя от 29.10.2018 № 2–2686/18, Заельцовского районного суда г. Новосибирска от 06.06.2019 № 2–1740/19, Минераловодского городского суда от 20.09.2019 № 2–797/19, Ленинского районного суда г. Магнитогорска от 11.11.2019 № 2–1912/19 и др.

Таким образом, судебная практика по налоговым преступлениям учет переплаты по налогам считает законным и необходимым явлением, хотя участники правоприменительных процедур оценивают некоторые случаи как курьёз — например, указание на учет переплаты налогов размером в один рубль.

Практика правоприменения подкрепляется разъясняющими письмами ФНС России, например, от 14.11.2016 № ЕД-4–5/21472@. Письмо разъясняет, что при определении неуплаченной суммы налога необходимо учитывать разъяснения Пленума ВАС РФ, содержащиеся в п.20 Постановления от 30.07.2013 № 57.

При этом практика показывает, что случаи, когда судами выявляется неучёт переплаты, напротив — очень редки.

Пунктом 20 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30 июля 2013 года № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъясняется, что при применении статьи 122 Налогового Кодекса судам необходимо иметь в виду, что «неуплата или неполная уплата сумм налога» означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

Если же у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, только при соблюдении им условий, определенных пунктом 4 статьи 81 НК РФ.

Пленум ВАС РФ также отметил, что если при указанных условиях размер переплаты был менее суммы заниженного налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в соответствующей части.

Разъяснены не только необходимость учета переплаты налога, но и соотношения бюджетов, терпящих ущерб в результате налогового правонарушения или преступления. Согласно ст. 78 НК РФ «сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику…». Так при учёте переплаты по НДС следует иметь в виду, что в федеральный бюджет уплачивается также налог на прибыль. В письме Министерства финансов РФ от 21.10.2008 № 03–02–07/1/412115 указано, что «сумма излишне уплаченного одного федерального налога может быть зачтена в счет недоимки по другому федеральному налогу. Такой зачет может производиться по суммам излишне уплаченных федеральных налогов. Налог на добавленную стоимость, налог на прибыль организаций и налог на доходы физических лиц относятся к федеральным налогам». Указанная возможность подтверждалась также письмами Министерства финансов РФ от 02.10.2008 № 03–02–07/1–387 и от 02.09.2008 № 03–02–07/1–3871К\.

Практика правоприменения показывает, что суды требуют, чтобы переплата была учтена при установлении размеры ущерба, нанесенного бюджету в результате налогового преступления. Так, в случае, если следствием и обвинением не выяснено, имелась ли переплата по налогам за предшествующий период, и должна ли эта переплата влиять на установленную сумму уклонения от уплаты налогов, дело не подлежит рассмотрению в судебном заседании, а должно быть возвращено прокурору. Об этом говорит достаточно показательная практика правоприменения, например — Постановление Нагатинского районного суда г. Москвы от 01.09.2008. В этом Постановлении Федеральный судья Нагатинского районного суда г. Москвы О. Л. Рощин, с участием государственного обвинителя старшего помощника Нагатинского межрайонного прокурора г. Москвы Анищенко Д. Б., подсудимого Чум-го П. Д., защитников Гералтовского В. В., Стенькина А. И., при секретаре Проскуряковой А. И., рассмотрев в открытом судебном заседании материалы уголовного дела в отношении Чум-го П. Д., обвиняемого в совершении преступления, предусмотренного ст. 199 ч.1 УК РФ, установил, что обвинительное заключение составлено с нарушением требований УПК РФ, что исключает возможность постановления судом приговора или вынесения иного решения на основе данного заключения. Следствием не были учтены все имеющиеся по делу обстоятельства, в частности, не выяснено, имелась ли переплата по налогам за предшествующий период и должна ли эта переплата влиять на установленную сумму уклонения от уплаты налогов. Уголовное дело было возвращено прокурору на основании п.1 ч.1 ст. 237 УПК РФ для устранения препятствий его рассмотрения судом. В дальнейшем следствие, рассчитав размер ущерба с учётом переплаты по НДС, обвинение субъекту не предъявило.

По факту неучета переплаты НДС при установлении действительного размера ущерба пересматриваются приговоры, постановленные судами первой инстанции. Так, апелляционным определением Челябинского областного суда от 17.08.2018 изменен приговор Центрального районного суда г. Челябинска от 01.06.2018, действия З. А. Н. переквалифицированы с п. «б» ч. 2 ст. 199 УК РФ (в редакции Федерального закона от 29 июля 2017 года № 250-ФЗ) на ч. 1 ст. 199 УК РФ (в редакции Федерального закона от 29 июля 2017 года № 20-ФЗ) с освобождением от наказания на основании п. «а» ч. 1 ст. 78 УК РФ, п. 3 ч. 5, ч. 8 ст. 302 УПК РФ в связи с истечением сроков давности уголовного преследования.

В обоснование принятого решения о переквалификации действий осужденного судебная коллегия указала на отсутствие в приговоре доказательств, подтверждающих установленную судом сумму НДС, от уплаты которой уклонился осужденный. Отмечено, что при подсчете НДС сотрудниками налогового органа допущены арифметических ошибки, в связи с чем он исчислен неверно. Кроме того, не исследованы сведения о наличии у осужденного переплат по налогам. Судом первой инстанции самостоятельных расчетов не произведено, в приговоре суммы всех налогов, подлежащих уплате, не указаны. Суд апелляционной инстанции не смог в силу требований ст. 252 УПК РФ самостоятельно установить размер налога, подлежащего к уплате, общая сумма которого обусловлена примечанием к ст. 199 УК РФ. Вместе с тем, апелляционная инстанция указала на то, что сумма НДС, от уплаты которого уклонился осужденный, значительно превысила 15 000 000 рублей, что, согласно примечанию 1 к ст. 199 УК РФ, само по себе составляет крупный размер, в связи с чем действия осужденного лица были переквалифицированы на ч. 1 ст. 199 УК РФ.

Заметим, что судебная практика устойчиво показывает, что неучёт переплаты налогов ошибочно допускается следствием именно в процессе доказывания.

В заключение следует отметить, что положения налогового, уголовного, уголовно-процессуального законодательства, разъяснения высших судов и правоприменительная практика показывают, что в процессе доказывания по уголовному делу об уклонении от уплаты НДС выявление, проверка и оценка размера неуплаченного налога, приведшего к ущербу федерального бюджета, и прямого умысла такой неуплаты являются самыми важными факторами — как по роли и месту в процессе доказывания, так и по количеству ошибок, допускаемых следствием.

Литература:

1. Актуальные проблемы российского права. 2019. № 3 (100) март, С. 170–176.
2. «Уголовный кодекс Российской Федерации» от 13.06.1996 № 63-ФЗ (ред. от 08.06.2020), Особенная часть, гл.22, ст.199.
3. Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 № 48 «О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления».
4. Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» (отменено 26.11.2019).
5. Лукашевич С. В. Процессуальный механизм установления виновности по делам о преступном уклонении от уплаты налогов // Российский юридический журнал. — 2008. — № 5 — С. 215–221.
6. Прошин В. М. Криминалистический анализ трансформации вины из налоговых правоотношений в уголовно-правовые // Вопросы российского и международного права. — 2017. — Т.7. — № 3А. — С.210–224.
7. Дубровин В. В. Проблемы доказывания вины по уголовным делам в связи с уклонением от уплаты налогов.
8. Ефимов, Е. В. Факторы, уменьшающие размер неуплаченных налогов в доказывании объективной стороны состава налогового преступления / Е. В. Ефимов. — Текст: непосредственный // Молодой ученый. — 2020. — № 39 (329). — URL: https://moluch.ru/archive/329/73715/ (дата обращения: 25.09.2020).
9. Определение Конституционного Суда РФ от 24.10.2013 N 1616-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества «Центральная обогатительная фабрика «Беловская» на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации» // интернет-портал правовой информации http://www.pravo.gov.ru (дата обращения: 17.07.2020).
10. Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» // интернет-портал правовой информации http://www.pravo.gov.ru (дата обращения: 17.07.2020).
11. Письмо Федеральной налоговой службы от 14 ноября 2016 г. № ЕД-4–5/21472@ “О порядке применения статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации” // интернет-портал правовой информации http://www.pravo.gov.ru (дата обращения: 17.07.2020).
12. Практика правоприменения // Портал адвоката Стенькина А. И. URL: https://advotax.ru/1178-pereplata-po-nalogam.html. (дата обращения: 17.07.2020).
13. Практика правоприменения // Портал адвоката Стенькина А. И. URL: https://advotax.ru/1187-svedenija-o-nalichii-pereplat.html. (дата обращения: 17.07.2020).
14. Приговор Новоуренгойского городского суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 17 июня 2019 года по делу № 1–22/2019, с.3: https://novourengoyskyynao.sudrf.ru/modules.phpname=sud_delo&srv_num=1&name_op =doc&number=14108191&delo_id=1540006&new=0&text_number=1
15. Решение от 06 июня 2019 года Заельцовского районного суда г. Новосибирска, С.3
16. Приговор Чертановского районного суда г. Москвы от 14.03.2019 № 1–101/19, С.3: https://www.mos-gorsud.ru/rs/chertanovskij/services/cases/criminal/ details/69c5c9ec-d90a-429c-a182–410c734cc0df?caseNumber=1–101/19
17. Приговор Сергачского районного суда Нижегородской области от 25 февраля 2019 года по делу № 1–9/2019
18. Приговор Калининского районного суда города Чебоксары Чувашской Республики от 09 февраля 2015 года по делу № 1–19/2015