Выявление субъективной стороны налогового преступления



На современном этапе экономическая и налоговая преступность превратилась в одну из самых серьезных угроз национальной безопасности международного масштаба. С каждым годом появляются все новые способы совершения преступлений в сфере экономики, механизмы ухода от уплаты налогов, схемы финансовых мошенничеств.

Налоги являются необходимым условием существования государства, экономической основой его деятельности, условием реализации им своих публичных функций (постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 16.07.2004 г. № 14-П) [2]. Для государства налоги и сборы выступают основным источником доходов бюджета, с помощью которых государство финансирует реализацию своих функций, поэтому оно заинтересовано в максимально полном взимании налогов [9].

За последние десятилетия экономическая и налоговая преступность превратилась в одну из самых серьезных угроз национальной безопасности международного масштаба. С каждым годом появляются все новые способы совершения преступлений в сфере экономики, механизмы ухода от уплаты налогов, схемы финансовых мошенничеств.

В качестве одной из первоочередных задач для государственных органов и, в частности, правоохранительных органов, является качественное расследование налоговых преступлений, выявление сложных схем уклонения от уплаты налогов и сборов и т. д.

К преступлениям в сфере налогообложения, как правило, относят деяния, предусмотренные следующими статьями Уголовного кодекса Российской Федерации [3]: ст. 198; ст. 199; ст. 199.1; ст. 199.2 [10]., что соответствует позиции Пленума Верховного Суда РФ согласно Постановлению от 28.12.2006 № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» [6]. Отметим, что Приказом Генпрокуратуры России № 286, ФНС России ММВ-7–2/232@, МВД России, СК России от 08.06.2015 г. утверждена Инструкция по организации контроля за фактическим возмещением ущерба, причиненного налоговыми преступлениями [4], однако она посвящена лишь расследованию преступлений, предусмотренными ст. 198; ст. 199 УК РФ. В связи с тем, что налоговые преступления объединяют четыре основных состава преступления, то в Инструкции целесообразно отразить указание и на ст. 199.1; ст. 199.2 УК РФ.

Привлечение к уголовной ответственности за налоговые преступления возможно лишь при установлении всего состава преступления (объекта, объективной стороны, субъекта, субъективной стороны). Отсутствие одного из элементов состава преступления исключает уголовную ответственность.

Умысел в действиях налогоплательщиков — является субъективной стороной состава налогового преступления. Налоговые преступления могут быть совершены как с умыслом, так и по неосторожности. Так, неосторожный умысел может выражаться в непреднамеренной арифметической (технической) ошибке при исчислении налога вследствие низкой квалификации либо временной нетрудоспособности бухгалтера.

В литературе превалирует точка зрения, что вина в налоговых преступлениях «выражается только в виде прямого умысла» [8] и как отмечают Е. В. Белов и А. А. Харламова «данная точка зрения является единственно верной в этом случае. Лицо осознает общественную опасность уклонения от уплаты налогов (сборов) и желает его совершить. Сам способ совершения уклонения — активный или пассивный обман — свидетельствует именно об этом виде вины» [7].

С данной точкой зрения нам не представляется возможным согласиться, поскольку как правоприменительная практика, так и разъяснения контролирующих органов говорят о возможности двух видов вины (по неосторожности либо по умыслу), в частности в методических рекомендациях ФНС РФ указанно, что «неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) может быть результатом как виновных деяний (умышленных и по неосторожности), так и деяний, которые могут быть квалифицированы как невиновные. Например, непреднамеренная арифметическая (техническая) ошибка при исчислении налога не имеет признака виновности» (см.: письмо ФНС России от 13.07.2017 № ЕД-4–2/13650@ [5]).

Одной из существенных проблем при расследовании налоговых преступлений, с которыми сталкиваются правоохранительные органы, является доказывание умысла виновного налогоплательщика. Обстоятельства, свидетельствующие об умысле налогоплательщика на неуплату налогов (сборов), как правило, являются общими и для налогового, и для правоохранительного органа. Разница заключается лишь в процедуре, характере и виде действий, совершаемых для закрепления этих обстоятельств (для налогового органа — это действия по осуществлению налогового контроля, для правоохранительного органа — это процессуальные действия при проверке сообщения о преступлении и следственные действия). Поэтому сотрудникам ОВД в целях закрепления доказательств, полученных налоговыми органами, необходимо проводить проверочные, следственные и иные процессуальные действия, направленные на закрепление доказательств, полученных налоговыми органами, и установление дополнительных.

Доказать умысел, не имея прямых доказательств, достаточно сложно. Умышленная неуплата или неполная уплата налога влечет взыскание штрафа в размере 40 % от неуплаченной суммы налога, а не 20 % от неуплаченных сумм, как в ситуации с правонарушением, совершенным по неосторожности.

Субъективная сторона (умысел) устанавливается прямыми и косвенными доказательствами. К прямым доказательствам относятся показания свидетелей, наличие изъятых документов, раскрывающих фактические намерения лица и их реализацию (записи, документы и (или) файлы «черной бухгалтерии»), видео- и аудиозаписи, результаты прослушивания телефонных и иных переговоров.

Доказывание умысла, таким образом, состоит в выявлении и документальном закреплении обстоятельств, указывающих на то, что лицо осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Сам алгоритм установления умысла выглядит так: определяются конкретные должностные лица организации, в результате действий которых совершено налоговое правонарушение (руководитель, главный бухгалтер, иные уполномоченные лица).

Недопустимо обоснование виновности лица на предположениях, на соображениях вероятности тех или иных фактов. Умысел может быть доказан совокупностью обстоятельств совершения налогового правонарушения в их единстве, взаимосвязи и взаимозависимости, то есть необходимо выявить и документально закрепить обстоятельства, как прямо, так и косвенно указывающие на то, что лицо осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление противоправных последствий.

Таким образом, налоговые преступления могут быть совершены как с умыслом, так и по неосторожности. Поскольку доказывание субъективной стороны налогового преступления довольно проблематично, то сотрудникам ОВД в целях закрепления доказательств, полученных налоговыми органами, необходимо проводить проверочные, следственные и иные процессуальные действия, направленные на закрепление доказательств, полученных налоговыми органами, и установление дополнительных, применяя разъяснения, данные в Письме ФНС России от 13.07.2017 № ЕД-4–2/13650@, в котором на примерах конкретных судебных споров определен перечень признаков, прямо указывающих на наличие умысла в действиях (бездействии) лица, а также приведены схемы, применяемые для уклонения от уплаты налогов с перечнем вопросов, подлежащих обязательному выяснению при проведении проверок.

Литература:

1. Конституция Российской Федерации: принята всенар. голосованием 12 дек. 1993 г. (в ред. закона РФ о поправке к Конституции РФ от 21 июля 2014 г. № 11-ФКЗ) // Российская газета. — 1993. — 25 дек. (№ 237); 2014. — 23 июля (№ 163).
2. Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 16.07.2004 № 14-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений части второй статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан А. Д. Егорова и Н. В. Чуева» // Собрание законодательства Российской Федерации. — 2004. — № 30. — Ст. 3214.
3. Уголовный кодекс Российской Федерации: федер. закон Рос. Федерации от 13.06.1996 № 63-ФЗ (ред. от 23.04.2018, с изм. от 25.04.2018) // Собрание законодательства Российской Федерации. — 1996. — № 25. — Ст. 2954.
4. Приказ Генпрокуратуры России № 286, ФНС России ММВ-7–2/232@, МВД России, СК России от 08.06.2015 г. «Об утверждении Инструкции по организации контроля за фактическим возмещением ущерба, причиненного налоговыми преступлениями» [Электронный ресурс]. Режим доступа: СПС Консультант Плюс.
5. Письмо ФНС России от 13.07.2017 № ЕД-4–2/13650@ «О направлении методических рекомендаций по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов)» // Официальные документы. — 2017. — № 35.
6. Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» // Российская газета. — 2006. — № 297.
7. Белов Е. В., Харламова А. А. Налоговые преступления: уголовная ответственность, проблемы квалификации: научно-практическое пособие / отв. ред. Н. Г. Кадников. — М.: Юриспруденция, 2016. — 256с.
8. Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации (научно-практический, постатейный). 3-е изд., перераб. и доп. / Под ред. д.ю.н., профессора С. В. Дьякова, д.ю.н., профессора Н. Г. Кадникова. — М.: Юриспруденция, 2015. — 744с.
9. Конституция Российской Федерации. Научно-практический комментарий (постатейный) / М. П. Авдеенкова, Н. И. Беседкина, А. Н. Головистикова и др.; под ред. Ю. А. Дмитриева. — М.: Юстицинформ, 2016. — 364с.
10. Ляскало А. Н. Разграничение налоговых преступлений и иных общественно опасных деяний // Адвокат. — 2016. — № 8. — С. 61–71.