Налоговые правоотношения, возникающие по поводу установления, взимания и учета налогов и иных обязательных платежей, являются одним из направлений применения мер уголовно-правовой охраны, поскольку налоговые правоотношения в значительной степени обеспечивают пополнение государственного бюджета и, следовательно, реализацию социальных и иных обязательств государства.
Уголовным кодексом Российской Федерации предусмотрены составы преступлений статей 198–199.2, устанавливающие уголовную ответственность виновных лиц (физических лиц и организаций) за уклонение от уплаты налогов и страховых взносов, неисполнение обязанностей налогового агента и сокрытие имущества, за счет которого должно производиться взыскание обязательных платежей.
Для привлечения виновных лиц к уголовной ответственности необходимо установить наличие фактических обстоятельств, свидетельствующих о неисполнении налоговых обязанностей, что требует оценки ситуации с точки зрения положений налогового законодательства.
По смыслу уголовного закона к незаконному уклонению от уплаты налогов относятся способы, при которых экономический эффект в виде снижения налоговых платежей достигается с применением каких-либо противозаконных действий, прямо нарушающих нормы законодательства. Из этого следует, в частности, что уменьшение налогоплательщиком своих финансовых обязательств перед бюджетом может образовывать состав налогового преступления исключительно при условии, что рассматриваемый результат был достигнут посредством применения и использования запрещенных действующим законодательством способов уменьшения налоговой обязанности лица [3].
Также основополагающим вопросом в рамках рассматриваемой темы являются аспекты квалификации полученной налогоплательщиком налоговой выгоды в качестве необоснованной. Указанный аспект также применим к установлению оснований для привлечения лица к уголовной ответственности, возбуждения уголовного дела о налоговом преступлении.
Под необоснованной налоговой выгодой, в соответствии с правовыми позициями Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации [2] и Федеральной налоговой службы Российской Федерации [4] [5], понимаются ситуации, при которых хозяйственные операции для целей налогообложения учитываются не в соответствии с их действительным экономическим смыслом либо учитываются операции, не обусловленные разумными целями делового характера.
Можно выделить некоторые признаки необоснованности полученной налогоплательщиком налоговой выгоды:
1) получена вне связи с осуществлением реальной экономической деятельности;
2) невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
3) отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
4) совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.
Получение необоснованной налоговой выгоды может сопровождаться совершением следующих действий, порождающих искажение сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете (отчетности) налогоплательщика:
1) создание схемы «дробления бизнеса», направленной на неправомерное применение специальных режимов налогообложения;
2) совершение действий, направленных на искусственное создание условий по использованию пониженных налоговых ставок, налоговых льгот, освобождения от налогообложения;
3) создание схемы, направленной на неправомерное применение норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения;
4) нереальность исполнения сделки (операции) сторонами (отсутствие факта ее совершения).
При этом стоит учитывать при установлении налогово- и уголовно-значимых обстоятельств события, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной [2].
Установление всех перечисленных выше условий и обстоятельств требует от уполномоченного лица проведения детального анализа экономической ситуации, тщательной оценки условий проведения лицом хозяйственных операций, установление степени «обычности» рассматриваемых хозяйственных операций лица относительно соответствующего рынка товаров, работ, услуг.
Следователь не признается и не может быть признан экспертом в области экономики и налогообложения. За ним закрепляется принятие организационных и процессуальных решений, касающихся установления наличия события и (или) состава преступления с точки зрения требований именно уголовного законодательства, возбуждения судопроизводства в порядке уголовно-процессуального законодательства и дальнейшее движение в рамках установленных законом процессуальных рамок. Возлагать на следователя обязанности по проведению соответствующего налогово-экономического анализа ситуации нецелесообразно.
В этом смысле логичной законодательной инициативой является возвращение в Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации положения о возможности возбуждения следователем производства по уголовному делу о налоговых преступлениях только в случае получения положительного заключения налогового органа о наличии в действиях налогоплательщика нарушений требования налогового законодательства, которое может влечь уголовную ответственность []. Данное требование было введено в уголовно-процессуальное законодательство в период президентства Дмитрия Медведева, после прекращения его полномочий прежде проводившийся курс на либерализацию законодательства был приостановлен и последовали «контрреформы», упразднявшие нововведения предыдущего президентства.
Таким образом, уголовная ответственность за налоговые преступления в силу специфики охраняемых правоотношений требует экспертного исследования обстоятельств дела и предполагаемых нарушений налогового законодательства, глубокого анализа поведения налогоплательщика и обоснованного расчета объема реального налогового обязательства и неисполненной налогоплательщиком части такого обязательства, что подразумевает привлечение налоговых органов к сотрудничеству на стадии возбуждения уголовного дела и досудебного расследования.
Литература:
- Пункт 1.3 статьи 140 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации от 18.12.2001 № 174-ФЗ, статья 1 Федерального закона от 09.03.2022 № 51-ФЗ «О внесении изменений в статьи 140 и 144 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации» // Доступ из Справочно-правовой системы «КонсультантПлюс», дата обращения: 29.12.2022.
- Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» // Доступ из Справочно-правовой системы «КонсультантПлюс», дата обращения: 20.12.2022.
- Кассационное определение Алтайского краевого суда от 07.06.2012 № 22–3048/2012 // Доступ из Справочно-правовой системы «КонсультантПлюс», дата обращения: 20.12.2022.
- Письмо Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 10.03.2021 № БВ-4–7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» // Доступ из Справочно-правовой системы «КонсультантПлюс», дата обращения: 20.12.2022.
- Письмо Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 31.10.2017 № ЕД-4–9/22123@ рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» // Доступ из Справочно-правовой системы «КонсультантПлюс», дата обращения: 20.12.2022.
