В статье рассмотрены противоправные действия, которые признаются налоговым правонарушением, за которое виновное лицо будет привлечено к ответственности. Также проанализированы основания, исключающие привлечение виновных лиц к ответственности. Особое внимание уделено проблеме ответственности за административные правонарушения в области налогообложения.
Ключевые слова: налоговое правонарушение, реальность, виновность, противоправность наказуемость, состав правонарушения, обстоятельства, исключающие вину.
The article deals with illegal actions that are recognized as a tax offense, for which the guilty person will be brought to justice. Also analyzed the grounds that exclude bringing the perpetrators to justice. Special attention is paid to the problem of liability for administrative offenses in the field of taxation.
Keywords : tax offense, reality, guilt, illegality, punishability, composition of the offense, circumstances excluding guilt.
Налогоплательщики, как юридические, так и физические лица, по незнанию, неосторожности либо же умышленно, часто нарушают нормы, установленные Налоговым кодексом Российской Федерации, а также иными нормативно-правовыми актами в области налогообложения.
Ввиду того, что в настоящее время перед налоговыми органами поставлена первоочередная задача — пополнение бюджетов различных уровней бюджетной системы всевозможными путями, в том числе не только за счет повышения собираемости законодательно установленных налогов и сборов, но и за счет привлечения к различным видам ответственности (зачастую это наложение штрафов и начисление пени за несвоевременную и неполную уплату налогов и сборов), актуальным становится вопрос о правомерности действий налоговых органов.
Согласно положениям статьи 106 НК РФ не любое деяние может быть признано налоговым правонарушением. «Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, плательщика страховых взносов, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность» [2, ст. 106].
Для определения совершенного действия или бездействия юридического или физического лица, как налогового правонарушения, оно должно обладать определенными признаками, такими как: реальность; виновность; противоправность; вредность; наказуемость.
Реальность подразумевает, что деяние фактически было совершено путем реализации какого-либо действия (нарушение установленных действующим законодательством запретов и ограничений) или бездействия (неисполнение установленных Налоговым кодексом и иными нормативно-правовыми актами обязанностей). Следует отметить, что психическая деятельность, проявляющаяся в форме мыслей, чувств, убеждений или намерений, не признается реальными деяниями, то есть привлечение к ответственности за нее не допускается.
Виновность выражается в отношении лица, совершившего деяние, к совершаемому действию или бездействию, а также к их последствиям.
Деяние может быть признано правонарушением только в том случае, если у налогоплательщика или иного лица была возможность выбора: как поступить на свое усмотрение — правомерно либо неправомерно. То есть у лица, совершившего деяние должно существовать, осознаваемая возможность не совершать правонарушение в сфере налогообложения.
Виновность при совершении налогового правонарушения заключается в том, что нарушитель выбирает неправомерное поведение умышленно или по неосторожности.
Налоговым кодексом [2, ст. 110] определены такие формы вины как неосторожность и умысел.
Неосторожность — это такая форма вины, при которой лицо, совершившее противоправное деяние, не осознавало противоправность своих действий (бездействия) или не предвидело вредных последствий деяния несмотря на то, что должно было и могло их осознавать.
Под умыслом понимается такая форма вины, при которой нарушитель осознавал противоправный характер совершенного деяния, желал или сознательно допускал наступление вредных последствий деяния.
Противоправность представляет собой нарушение норм, установленных действующим налоговым законодательством или совершение осуждаемого, вредного деяния, которое наносит ущерб общественным отношениям, но которое не определено Налоговым кодексом Российской Федерации как налоговое правонарушение и не является основанием для привлечения к налоговой ответственности.
Вредность — причинение (нанесение) ущерба бюджетам различных уровней бюджетной системы Российской Федерации путем неуплаты либо уплаты не в полном объеме начисленных (рассчитанных) налогов, сборов и иных обязательных за счет уменьшения (занижения) налоговой базы, ставки или неправомерного применения льгот.
Наказуемость предусматривает, что налоговым правонарушением может быть признано только то деяние, за совершение которого Налоговым кодексом Российской Федерации предусмотрено наложение санкций в установленном порядке.
Следует отметить, что не любое неисполнение обязанностей либо неисполнение запрета, установленного действующим в сфере налогообложения законодательством, признается налоговым правонарушением ввиду отсутствия норм, предусматривающих наказание за совершение указанных деяний.
В случае, если совершенное деяние, обладает всеми вышеназванными признаками, это еще не является основанием для привлечения лица его совершившего к ответственности, ведь налоговым правонарушением может быть признано действие (бездействие) только при наличии состава правонарушения.
Состав правонарушения в сфере налогообложения — совокупность фактических обстоятельств и признаков, установленных Налоговым кодексом, наличие которых квалифицирует противоправное деяние как налоговое правонарушение. Состав налогового правонарушения предусматривает одновременное наличие четырех элементов, а именно: объекта; объективной стороны; субъекта; субъективной стороны.
Объектом правонарушения являются общественные отношения, которым в результате совершенного деяния наносится вред. Таким образом объектом налогового правонарушения признаются фискальные интересы государства, а именно формирование доходной части бюджетов различных уровней бюджетной системы Российской Федерации и бюджетов государственных внебюджетных фондов.
Составными частями объекта налогового правонарушения признаются:
– порядок исчисления и уплаты налогов и сборов, установленный действующим законодательством;
– установленный порядок учета налогоплательщиков;
– установленный порядок формирования и предоставления в налоговые органы и государственные внебюджетные фонты отчетности.
Объективная сторона характеризует противоправное деяние, то есть определяет время, место, способ совершения действия (бездействия), размер и характер причиненного государству ущерба, причинную связь между совершенным деянием и последствиями, наступившими в результате этого деяния.
Объективная сторона налоговых правонарушений представляет собой совокупность деяния, нанесенного ущерба и причинно-следственной связи между ними, что представляем собой материальный состав. К такой объективной стороне относится неуплата или неполная уплата налогов и сборов, что приводит к недополучению государством определенной суммы доходов, что в свою очередь не позволяет государству выполнять свои функции в полном объеме.
Также выделяют формальный состав, который не связан с фактическим наступлением вредных событий, при совершении налоговых правонарушений достаточно подтверждения самого факта совершения противоправного деяния. К объективной стороне данного вида можно отнести несвоевременное предоставление отчетности, что не наносит прямой материальный ущерб государству, но не позволяет государству в лице налоговых органов добросовестно выполнять функцию контроля за полнотой исчисления и уплаты налогов и сборов.
Субъектом налогового правонарушения признаются юридические лица, включенные в Единый государственный реестр юридических лиц, а также физические лица, признаваемые вменяемыми и достигшие шестнадцатилетнего возраста, совершившие противоправное деяние в области налогового законодательства, либо способствующие осуществлению налогового контроля.
К лицам, совершившим налоговое правонарушение, могут быть отнесены: налогоплательщики; плательщики сборов; налоговые агенты. К лицам, способствующим осуществлению налогового контроля, относятся: эксперты; специалисты; переводчики. Также следует отметить, что кредитные организации выступают в качестве особого субъекта правонарушения.
Субъективная сторона представляет собой сознательно-волевые признаки налогового правонарушения, в том числе вина, мотивы, то есть причины, которыми руководствовалось лицо, совершившее противоправное деяние, и цели (конечный результат, к которому стремился правонарушитель).
Следует отметить, что вина юридического лица в совершении правонарушения в сфере налогообложения, определяется как вина ее должностных лиц, действия или бездействия которых привели к совершению налогового правонарушения.
Деяние может быть отнесено к налоговому правонарушению по одному из трех оснований:
– нормативное — деяние закреплено соответствующей нормой действующего законодательства, предусматривающей ответственность за его совершение;
– процессуальное — наличие акта уполномоченного органа, который предусматривает наложение конкретного взыскания за определенное нарушение налогового законодательства;
– фактическое — деяние субъекта, которое нарушает правовое предписание, охраняемое санкциями.
В случае, если состав правонарушения определен, субъект налогового правонарушения, то есть лицо, совершившее противоправное деяние в сфере налогового права, должно быть привлечено к ответственности.
Однако, необходимо учитывать, что Налоговым кодексом предусмотрены обстоятельства исключающее, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.
Так к обстоятельствам, исключающим вину лица, в совершении правонарушения в сфере налогообложения согласно положениям статьи 111 Налогового кодекса Российской Федерации относятся:
– совершение противоправных действий (бездействия) вследствие стихийного бедствия либо чрезвычайной ситуации или иных обстоятельств непреодолимой силы;
– совершение противоправного деяния лицом, которое не могло отдавать отчета в своих действиях либо руководить ими по причине болезни;
– нарушение требований законодательства в связи с использованием лицом, допустившим нарушение, письменных разъяснений, изданных финансовым органом.
Следует отметить, что указанный перечень не является исчерпывающим, то есть налоговые органы и суды на свое усмотрение имеют право признать те или иные обстоятельства обстоятельствами, исключающими виду лица, совершившего противоправное деяние в сфере налогообложения.
Таким образом, основанием для отказа в привлечении к ответственности за совершение противоправных деяний в области налогового законодательства является наличие хотя бы одного из следующих обстоятельств:
– отсутствие фактически совершившегося события налогового правонарушения;
– отсутствие вины лица в совершение противоправного деяния;
– совершение противоправных действий (бездействия) физическим лицом, которое к моменту совершения указанного деяния не достигло шестнадцатилетнего возраста;
– истечение срока давности для привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (истечение трех лет со дня совершения правонарушения или со дня следующего за днем окончания налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение);
– наличие обстоятельств, исключающих привлечение к ответственности за совершение противоправного деяния.
Ответственность за административные правонарушения в области налогообложения установлена статьями 15.3–15.9 и 15.11 КоАП [1]. Так, статьей 15.3 за нарушение срока подачи заявления о постановки на учет в налоговом органе [3], [4], [5][1] предусмотрено предупреждение или наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от пятисот до одной тысячи рублей. Нарушение установленного срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе, сопряженное с ведением деятельности без постановки на учет в налоговом органе влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от двух тысяч до трех тысяч рублей.
Непредставление в срок [1, ст. 15.4] или нарушение установленного срока представления в налоговый орган информации об открытии или о закрытии счета в банке или иной кредитной организации [3], [4], [5][2] влечет предупреждение или наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от одной тысячи до двух тысяч рублей.
Согласно статье 15.6. КоАП РФ основанием для привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения является непредставление (несообщение) сведений, необходимых для осуществления налогового контроля. Речь идет о непредставлении в установленный законодательством о налогах и сборах срок либо отказ от представления в налоговые органы, таможенные органы оформленных в установленном порядке документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а равно представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде, которое влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от ста до трехсот рублей; на должностных лиц — от трехсот до пятисот рублей [3], [6][3].
Причем, если сведения в налоговые органы, связанные с учетом организаций и физических лиц, не представлены, или представлены в неполном объеме или в искаженном виде, должностное лицо государственного органа, органа местного самоуправления, организации, дипломатического представительства, консульского учреждения, нотариус, нарушившие предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах сроков представления, то административный штраф может составить от пятисот до одной тысячи рублей [3], [6][4].
Грубое нарушение правил ведения бухгалтерской (финансовой) отчетности в соответствии со статьей 15.11. КоАП РФ ведет к наложению административного штрафа на должностных лиц в размере от пяти тысяч до десяти тысяч рублей, а если это допущено во второй раз — от десяти тысяч до двадцати тысяч рублей или дисквалификации на срок от одного года до двух лет [6], [7][5]. Примеры грубого нарушения требований к бухгалтерскому учету, в том числе к бухгалтерской (финансовой) отчетности — занижение сумм налогов и сборов либо искажение любого показателя бухгалтерской (финансовой) отчетности, выраженного в денежном измерении, не менее чем на 10 процентов. К грубым нарушениям также относятся регистрация в регистрах бухгалтерского учета мнимого объекта бухгалтерского учета (в том числе неосуществленных расходов, несуществующих обязательств, не имевших места фактов хозяйственной жизни) или притворного объекта бухгалтерского учета; ведение счетов бухгалтерского учета вне применяемых регистров бухгалтерского учета; составление бухгалтерской (финансовой) отчетности не на основе данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета.
Кроме того, грубым нарушением считается отсутствие у экономического субъекта первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета,) бухгалтерской (финансовой) отчетности, аудиторского заключения о бухгалтерской (финансовой) отчетности (в случае, если проведение аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности является обязательным) в течение установленных сроков хранения таких документов.
Если искажение отчетности допущено ранее работавшими в организации лицами, то административная ответственность за искажение показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности не применяется к лицу, на которое возложено ведение бухгалтерского учета в настоящее время, и лицу, с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета.
При исправление ошибки в установленном порядке (включая представление пересмотренной бухгалтерской (финансовой) отчетности) до утверждения бухгалтерской (финансовой) отчетности в установленном законодательством Российской Федерации порядке и представление уточненной налоговой декларации (расчета) и уплате на ее основании неуплаченной суммы налога (сбора) и пеней вследствие искажения данных бухгалтерского учета, предусмотренных статьей 81 Налогового кодекса Российской Федерации, должностные лица освобождаются от административной ответственности за административные правонарушения, предусмотренные статьей 15.11. КоАП РФ.
Литература:
- Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях» от 30.12.2001 N 195-ФЗ (ред. от 15.10.2020, с изм. от 16.10.2020). // Правовая система: Консультант Плюс [20.10.2020].
- Налоговый кодекс Российской Федерации часть 1 // Правовая система: Консультант Плюс [20.10.2020].
- Федеральный закон от 22 июня 2007 г. N 116-ФЗ «О внесении изменений в Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях в части изменения способа выражения денежного взыскания, налагаемого за административное правонарушение» (с изменениями и дополнениями). // Правовая система: Консультант Плюс [20.10.2020].
- Федеральный закон от 24.07.2009 N 213-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования».// Правовая система: Консультант Плюс [20.10.2020].
- Федеральный закон от 27 июля 2010 г. N 239-ФЗ «О внесении изменений в Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях».
- 6. Федеральный закон «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации» от 23.07.2013 N 248-ФЗ. 1. // Правовая система: Консультант Плюс [20.10.2020].
- Федеральный закон «О внесении изменений в Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях» от 30.03.2016 N 77-ФЗ. // Правовая система: Консультант Плюс [20.10.2020].
- Постатейный комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации Часть 1/ под ред. А. В. Касьянова, Л. В. Чистяковой. — М.: ИД «ГроссМедиа» 3-е изд., перераб. и доп., 2019.
[1] В ред. Федеральных законов от 24.07.2009 N 213-ФЗ, 22.06.2007 N 116-ФЗ, от 27.07.2010 N 239-ФЗ.
[2] В ред. Федеральных законов от 22.06.2007 N 116-ФЗ, от 27.07.2010 N 239-ФЗ, от 24.07.2009 N 213-ФЗ).
[3] В ред. Федеральных законов от 22.06.2007 N 116-ФЗ, 23.07.2013 N 248-ФЗ).
[4] В ред. Федеральных законов от 22.06.2007 N 116-ФЗ, 23.07.2013 N 248-ФЗ.
[5] В ред. Федеральных законов от 30.03.2016 N 77-ФЗ, 23.07.2013 N 248-ФЗ.
