В статье рассматривается юридический состав правонарушения в области налогов и сборов и его элементы.
Ключевые слова: юридическая ответственность, налоговое правонарушение, объект правонарушения, объективная сторона правонарушения, субъект правонарушения и субъективная сторона правонарушения.
Юридическое лицо, физическое лицо и индивидуальные предприниматели обязаны платить в установленный законодательством о налогах и сборах срок законно установленные налоги и сборы. Данная обязанность закреплена в статье 57 Конституции Российской Федерации [1]. Если налогоплательщик умышленно или случайно проигнорировал эту обязанность или перечислил налоги в бюджетную систему Российской Федерации с нарушением установленного законом срока, он считается правонарушителем и должен понести наказание, предусмотренное нормативно-правовыми актами Российской Федерации.
В соответствии со статьей 106 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, плательщика страховых взносов, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом Российской Федерации установлена ответственность [4].
Налоговое правонарушение является правонарушением в области законодательства о налогах и сборах, но стоит учитывать, что не каждое нарушение налогового законодательства является основанием для привлечения лица к юридической ответственности.
Для разграничения видов правонарушений, а именно: налоговых правонарушений, административных правонарушений в области налогов и сборов, преступлений в области налогов и сборов, и разрешения вопроса о наличии или отсутствии в поведении конкретного субъекта правонарушения используется конструкция состава правонарушения.
Юридический состав правонарушения в области налогов и сборов — это совокупность установленных законодательством о налогах и сборах фактических обстоятельств и признаков, наличие которых позволяет квалифицировать противоправное деяние как правонарушение в области налогов и сборов [7, с. 428].
Элементами состава правонарушения в области налогов и сборов является объект правонарушения, объективная сторона правонарушения, субъект правонарушения и субъективная сторона правонарушения.
В качестве объекта правонарушения в области налогов и сборов выступают общественные отношения, которые регулируются нормами законодательства о налогах и сборах. Правонарушения в области налогов и сборов характеризуются тем, что они посягают на установленный на законодательном уровне публичный порядок в налоговой отрасли права, затрагивая тем самым фискальные интересы публичных образований. Общим объектом налоговых правонарушений в области налогов и сборов являются охраняемые законом общественные отношения, складывающиеся в области налогов и сборов. Непосредственным объектом правонарушения в области налогов и сборов являются конкретные общественные правоотношения (материальные или процессуальные): отношения по взиманию налогов и сборов, отношения при проведении налогового проверки и так далее.
Объективная сторона правонарушения — это набор признаков, установленных законодательством о налогах и сборах, характеризующих внешнее проявление противоправного поведения.
К объективной стороне правонарушения в области налогов и сборов относят 3 признака:
- Наличие противоправного деяния (действия или бездействия);
- Наличие негативных последствий;
- Наличие причинно-следственной связи между противоправным деянием и негативными последствиями.
Большая часть правонарушений в области налогов и сборов состоят в неисполнении предписаний законодательства о налогах и сборах, то есть правонарушения совершаются в форме бездействия. В тоже время стоит отметить, что неисполнение обязанности налогоплательщика (юридического лица, физического лица и индивидуального предпринимателя), возложенной на законодательном уровне, возможно и в форме активного действия (например, уклонение налогоплательщика от постановки на учет в налоговый орган по месту регистрации).
Негативные последствия налогового правонарушения в области налогов и сборов выражаются в причинении вреда бюджетной системе Российской Федерации — доходам государства [2]. Отсутствие прямой причинно-следственной связи между противоправным действием (бездействием) и негативными последствиями не позволяет говорить о наличии объективной стороны правонарушения в области налогов и сборов, и о наличии налогового правонарушения как такового.
Объективная сторона отдельных видов правонарушений в области налогов и сборов характеризуется дополнительными (факультативными) признаками.
Например, при определении конкретных видов налоговых правонарушений в законодательстве о налогах и сборах указывается на систематичность совершения правонарушения, то есть на существенный признак налогового правонарушения (пункт 2 статьи 120 и пункт 2 статьи 129.2 Налогового кодекса Российской Федерации).
Повторность же совершения правонарушения в области налогов и сборов отнесена к квалифицирующим признакам, которые влияют на сумму (размер) налоговой санкции (пункт 2 статьи 129.1 Налогового кодекса Российской Федерации).
Для правильной квалификации налогового правонарушения в области налогов и сборов большое значение имеет время совершения правонарушения, установление которого позволяет определить налоговый период (например, квартал), в котором было совершено налоговое правонарушение, а также позволяет правильно определить налоговую санкцию, подлежащую применению [8, с. 120].
В качестве субъекта правонарушений в области налогов и сборов выступает лицо, совершившее правонарушение в области налогов и сборов и подлежащее привлечению к юридической ответственности: налоговой, административной и уголовной юридической ответственности.
Согласно статье 107 Налогового кодекса Российской Федерации, лицами, подлежащими ответственности за совершение налоговых правонарушений, являются юридические лица и физические лица (граждане), достигшие 16 (шестнадцатилетнего) возраста.
Физические лица можно подразделить на две категории. К первой категории относятся лица, которые участвуют в налоговых отношениях в качестве налогоплательщиков и налоговых агентов, а ко второй категории относятся лица, которые участвуют в этих отношениях в качестве должностных лиц.
В налоговой отрасли права выделяют должностные лица государственных органов, и должностных лиц предприятий, учреждений или организаций, которые могут выступать в качестве субъектов правонарушений в области налогов и сборов. Руководители предприятий, учреждений и организаций, а также главные бухгалтеры организации (необходимо смотреть, что прописано в должностных обязанностях сотрудника) могут привлекаться к юридической ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах.
Например, на должностных лиц предприятий, учреждений, организаций, виновных в отсутствии бухгалтерского учета или ведении его с нарушением установленного порядка и искажении бухгалтерских отчетов в соответствии Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», может быть наложен административный штраф [6]. Эти же должностные лица несут и уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов с юридических лиц [5].
Следовательно, привлечение юридического лица к налоговой юридической ответственности не исключает возможности привлечения руководителя (директора) организации или главного бухгалтера (необходимо смотреть, что прописано в должностных обязанностях сотрудника) к административной и/или уголовной юридической ответственности.
Для того чтобы тот или иной субъект был признан субъектом правонарушения в области налогов и сборов, необходимо, чтобы субъект обладал определенным набором свойств.
Таким образом, субъектами правонарушений в области налогов и сборов могут быть только те физические лица и юридические лица, которые в рамках налоговых правоотношений выполняют определенные должностные (служебные) обязанности. При этом круг субъектов правонарушений в области налогов и сборов намного шире, чем круг участников правоотношений в области налогов и сборов, устанавливаемый статьей 9 Налогового кодекса Российской Федерации.
Субъектами правонарушений в области налогов и сборов могут выступать не только налогоплательщики (плательщики сборов), но и налоговые агенты, и лица, способствующие проведению отдельных мероприятий налогового контроля (свидетели, эксперты, переводчики, специалисты).
Также следует отметить, что физическое лицо и юридическое лицо для признания их субъектами правонарушений в области налогов и сборов должны обладать налоговой правосубъектностью, которая позволяет определять их статус.
При этом физическое лицо должно обладать еще и некоторыми свойствами, а именно: должно быть вменяемо и должно достигнуть определенного возраста.
Однако такое свойство как невменяемость прямо не указывается в Налоговом кодексе Российской Федерации, но физическое лицо, которое в момент совершения правонарушения в области налогов и сборов находилось в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчет в своих действиях или руководить своими действиями вследствие болезненного состояния, не может быть привлечено к налоговой юридической ответственности, так как данные обстоятельства исключают вину в совершенном налоговом правонарушении. Отметит, что невменяемость формируется на основе медицинского и юридического критерия.
Возраст ответственности за правонарушение в области налогов и сборов установлен в законодательстве о налогах и сборах и составляет — 16 (шестнадцать) лет.
Субъектами правонарушений в области налогов и сборов могут быть также юридические лица, в том числе и иностранные юридические лица, обладающие гражданской правоспособностью.
Признание юридического лица субъектом правонарушений в области налогов и сборов осуществляется в целях обеспечения прав и законных интересов Российской Федерации, ее субъектов и муниципальных образований. При этом за одно и то же противоправное деяние ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах могут нести как само физическое лицо, непосредственно его совершившее, так и юридическое лицо, должностным лицом которой оно является.
Например, юридическое лицо несет налоговую юридическую ответственность за непредставление налоговой декларации в налоговый орган по месту учета в соответствии с пунктом 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации, а ее должностные лица (руководитель (директор) организации и/или главный бухгалтер организации) за то же правонарушение несет административную юридическую ответственность в соответствии со статьей 15.5 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях [3].
Под субъективной стороной правонарушения в области налогов и сборов понимается психическое отношение лица к совершенному правонарушению. Следовательно, вина является основным критерием, который характеризует субъективную сторону правонарушения в области налогов и сборов.
Вина выражается в сочетании интеллектуального и волевого момента [9, с. 84]. При этом интеллектуальный момент состоит в осознании лицом правового значения действий, которые оно совершает, в предвидении и осознании их последствий, а волевой момент проявляется в стремлении лица совершить противоправные действия и достичь определенного результата.
Применительно к налоговой юридической ответственности законодательством Российской Федерации устанавливается принцип презумпции невиновности. Бремя доказывания вины налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) в совершении им налогового правонарушения возлагается на налоговый орган по месту учета. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (пункт 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации).
Вина юридического лица в совершении правонарушения в области налогов и сборов определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение налогового правонарушения (пункт 4 статьи 110 Налогового кодекса Российской Федерации).
Налоговое правонарушение может быть совершено умышленно или по неосторожности (статья 110 Налогового кодекса Российской Федерации).
В соответствии с пунктом 2 статьи 110 Налогового кодекса Российской Федерации налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).
И в соответствии с пунктом 3 статьи 110 Налогового кодекса Российской Федерации налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.
Также отметим, что для некоторых видов налоговых правонарушений умысел является квалифицирующим признаком (пункт 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации).
В законодательстве о налогах и сборах субъективная сторона состава правонарушения в области налогов и сборов конкретизируется обстоятельствами, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, и порядком подтверждения возникновения таких обстоятельств.
Согласно статье 111 Налогового кодекса Российской Федерации к таким обстоятельствам относятся:
— совершение правонарушения вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства не нуждаются в специальных средствах доказывания, они носят публично известный характер);
— совершение правонарушения вследствие болезненного состояния лица, которое не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими (указанные обстоятельства нуждаются в специальных средствах доказывания, необходимо предоставить документальное подтверждение);
— выполнение правонарушителем письменных разъяснений о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах от компетентного органа государственной власти в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются соответствующим документом органа государственной власти), и/или выполнение налогоплательщиком, в том числе налоговым агентом мотивированного мнения налогового органа по месту учета, направленного ему в ходе проведения налоговой проверки;
— иные обстоятельства, которые могут быть признаны судебным органом или налоговым органом по месту учета, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.
Таким образом, состав правонарушения позволяет разграничить налоговые правонарушения, нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащие признаки административных правонарушений и налоговые преступления. Субъектами налоговых правонарушений могут быть как физические лица, так и юридические лица, субъектами административных проступков в области налогов и сборов могут быть только должностные лица, а субъектами преступления могут быть только физические лица. А объектом правонарушения являются общественные отношения, которые регулируются нормами отраслей права.
Литература:
- Конституция Российской Федерации (принята всенародным голосованием 12.12.1993 с изменениями, одобренными в ходе общероссийского голосования 01.07.2020) https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_28399 © 1997–2022 КонсультантПлюс
- Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31.07.1998 г. N 145-ФЗ // «Российская газета» от 12.08.1998 г. N 153–154 (ред. от 21.11.2022 г.) https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_19702 © 1997–2022 КонсультантПлюс
- Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30.12.2001 N 195-ФЗ (ред. от 05.12.2022 г.) https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_34661 © 1997–2022 КонсультантПлюс
- Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 21.11.2022 г.) https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_19671 © 1997–2022 КонсультантПлюс
- Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 N 63-ФЗ (ред. от 21.11.2022 г.) https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_10699 © 1997–2022 КонсультантПлюс
- Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (ред. от 05.12. 2022 г.) https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_122855 © 1997–2022 КонсультантПлюс
- Белова М. С. Налоговый контроль и ответственность: анализ законодательства, административной и судебной практики: учебное пособие. — М.: Академия, 2019. — 824 c.
- Витрук Н. В. Общая теория юридической ответственности: монография. — М.: Изд-во РАП, 2008. — 304 с.
- Еналеева И. Д. Налоговое право России: учебник для вузов. — М.: Юстицинформ, 2020. — 320 с.
