Борьба с налоговыми преступлениями является одной из приоритетных задач для любого государства, так как неуплата налогов способствует подрыву экономической стабильности и препятствует реализации общественных и социальных программ. Уголовно-правовая характеристика налоговых преступлений представляет собой достаточно сложную проблему, которая требует детального изучения. Общественная опасность налоговых преступлений заключается в том, что причиняется ущерб финансовой системе государства, граждане уклоняются от выполнения своей конституционной обязанности по уплате налогов и сборов. Налоговые преступления представляют собой общественно опасные деяния, которые посягают на установленный порядок формирования государственных и местных финансов при помощи уклонения от уплаты налогов и сборов, совершаемые с прямым умыслом и влекущие уголовную ответственность [5, с. 149].

Сущность налоговых преступлений заключается в совершении умышленного нарушения налогового законодательства для незаконного обогащения за счет государства и подрыва финансовой системы, что выражается в неполной или несвоевременной уплате налогов и сборов, что способствует уменьшению доходной части бюджета и затруднению выполнения государством своих функций.

Основными признаками, характеризующими налоговые преступления, являются:

— объектом посягательства является установленный порядок формирования государственных и местных финансов, при помощи которого обеспечивается своевременное и полное поступление налогов и сборов в бюджетную систему;

— объективная сторона включает в себя действия или бездействие, которые направлены на то, чтобы уклониться от уплаты налогов и сборов, выраженные в непредставлении налоговой декларации (расчета) или иных документов, представление которых является обязательным в соответствии с законодательством о налогах и сборах, включении в налоговую декларацию (расчет) или такие документы заведомо ложных сведений;

— субъект налогового преступления является общим, т. е. им является физическое лицо, достигшее возраста 16 лет, обязанное уплачивать налоги и сборы в соответствии с законодательством, а также специальным, т. е. им может быть руководитель или главный бухгалтер организации, а также иные лица, которые несут ответственность за ведение бухгалтерского учета и отчетности. Также к специальным субъектам следует относить физических лиц, зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей.

— субъективная сторона выражается в наличии вины в форме прямого умысла, т. е. лицо четко осознает общественную опасность своих совершения действий или бездействия, предвидит возможность или неизбежность наступления общественно опасных последствий и желает их наступления, т. е. цель налогового преступления заключается в том, чтобы уклониться от уплаты налогов и сборов [8, с. 16].

Действия (бездействие) признаются преступными только в том случае, если они прямо предусмотрены УК РФ. Налоговые преступления, в основном, отличаются значительным размером неуплаченных налогов и сборов.

Согласно УК РФ, принято выделять следующие основные виды налоговых преступлений:

— уклонение от уплаты налогов, сборов, страховых взносов, подлежащих уплате организацией, и (или) налогов, сборов с физического лица (ст. 199 и 198 УК РФ). Это является наиболее распространенным видом налогового преступления, его суть его заключается в умышленном невнесении в бюджет денежных средств в виде налогов, сборов, страховых взносов, которые лицо обязано было уплатить.

— неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199.1 УК РФ), т. е. налоговый агент обязан исчислить, удержать у налогоплательщика и перечислить в бюджет соответствующие налоги, а неисполнение этих обязанностей в своих корыстных целях или из личной заинтересованности также квалифицируется в качестве налогового преступления;

— сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов, сборов, страховых взносов (ст. 199.2 УК РФ). Согласно данной статье предусмотрена ответственность за действия, которые направлены на уклонение от взыскания налоговой задолженности при помощи сокрытия активов [2].

Доказывание умысла является основным элементом при квалификации налогового преступления. Ошибки в бухгалтерском учете или неверная интерпретация налогового законодательства, которые были допущены без умысла уклонения от уплаты налогов, не являются налоговым преступлением [5, с. 150].

Уголовная ответственность за налоговые преступления наступает только при неуплате налогов и сборов в крупном или особо крупном размере, установленном УК РФ. В УК РФ предусмотрены специальные составы налоговых преступлений, например, уклонение от уплаты налогов, сборов, подлежащих уплате организацией, и уклонение от уплаты налогов, сборов и (или) физическим лицом.

Лицо, которое впервые совершило налоговое преступление, подлежит освобождению от уголовной ответственности в том случае, если оно в полном объеме уплатило сумму недоимки и соответствующие пени, а также сумму штрафа, если таковой был назначен.

Таким образом, налоговые преступления являются серьезными правонарушениями, способным причинить ущерб финансовой системе государства и требующие адекватного реагирования со стороны правоохранительных органов.

Далее рассмотрим подробнее основные элементы состава налоговых преступлений, а также особенности их квалификации.

Объектом налогового преступления, как уже было сказано выше, является установленный порядок формирования государственных и местных финансов, обеспечивающий своевременное и полное поступление налогов и сборов в бюджетную систему РФ, иначе говоря, это общественные отношения, которые обеспечивают финансовую основу деятельности государства и муниципальных образований.

Предметом налогового преступления являются деньги, т. е. неуплаченные суммы налогов и сборов, которые подлежат уплате в бюджет, а также документы, т. е. налоговые декларации, бухгалтерские документы, счета-фактуры и другие документы, которые используются для исчисления и уплаты налогов и сборов, заведомо ложные сведения в этих документах также являются предметом преступления [11, с. 176].

Объективная сторона налоговых преступлений включает в себя действия (или бездействие), которые направлены на уклонение от уплаты налогов и сборов. Данные действия могут быть выражены в различных формах:

— непредставление налоговой декларации (расчета) или иных обязательных документов, под чем понимается умышленное не предоставление налогоплательщиком в налоговый орган налоговой отчетности, которую он обязан представить в соответствии с законодательством;

— включение в налоговую декларацию (расчет) или иные документы заведомо ложных сведений, что является наиболее распространенным способом уклонения, когда налогоплательщик специально искажает информацию, к примеру, занижает доходы, завышает расходы, использует поддельные документы, получает необоснованные налоговые вычеты и т. д.;

— на практике могут встречаться и иные способы, например, такие как сокрытие имущества, которое подлежит налогообложению, использование «фирм-однодневок» для уклонения от уплаты НДС и др. [5, с. 150].

Для квалификации налогового преступления необходимо установление причинно-следственной связи между действиями (бездействием) налогоплательщика и образовавшейся недоимкой по налогам и сборам.

Субъективная сторона характеризуется виной в форме прямого умысла, что означает, что лицо: четко осознает общественную опасность от своих действий (бездействия), т. е. понимает, что оно нарушает налоговое законодательство и уклоняется от уплаты налогов; предвидит возможность или неизбежность наступления общественно опасных последствий в виде неуплаты налогов и причинения ущерба бюджетной системе; желает наступления этих последствий, т. е. стремится к уклонению от уплаты налогов и сборов [7, с. 311].

Мотив (к примеру, получение прибыли) и цель (уклонение от уплаты налогов) также имеют значимость при квалификации. Отсутствие умысла исключает наступление уголовной ответственности, например, допущенная ошибка в бухгалтерском учете или неверная интерпретация налогового законодательства, без умысла уклонения от уплаты налогов, не являются преступлением. Бремя доказывания умысла лежит на стороне обвинения.

Размер неуплаченных налогов и сборов является одним из основных критериев квалификации налогового преступления. Уголовная ответственность может наступить только при неуплате налогов в крупном или особо крупном размере, установленном примечаниями к ст. 198, 199 УК РФ [2].

Если лицо уклонилось от уплаты разных налогов или сборов, образующих в совокупности крупный или особо крупный размер, то его действия могут быть квалифицированы как одно преступление.

В налоговых преступлениях возможно соучастие, когда несколько лиц совместно совершают действия, которые направлены на то, чтобы уклониться от уплаты налогов, поэтому, каждый из соучастников несет ответственность в соответствии со своей ролью в совершении преступления (организатор, подстрекатель, пособник, исполнитель).

Лицо, которое впервые совершило налоговое преступление, освобождается от уголовной ответственности, если оно в полном объеме уплатило сумму недоимки и соответствующие пени, а также сумму штрафа, если таковой был назначен.

Важно отличать налоговые преступления от административных налоговых правонарушений. Основное отличие заключается в размере неуплаченных налогов и наличии умысла на уклонение. Незначительные нарушения налогового законодательства, которое не образует крупного размера неуплаты и не содержащие признаков умысла, влекут административную ответственность.

Доказывание налоговых преступлений, особенно умысла, является достаточно сложной задачей, требующей глубокого знания налогового законодательства, бухгалтерского учета и практики расследования экономических преступлений.

Далее приведем несколько примеров из судебной практики по налоговым преступлениям.

Например, в Определении Второго кассационного суда от 23.05.2024 по делу № 77–1296/24, суд установил, что неуплата налогов в пределах трёх финансовых лет квалифицируется в качестве единого преступления, поэтому нет необходимости исчисления сроков давности по каждому налоговому периоду [12].

Как видно, если деяние квалифицируется как длящееся, то срок давности начинает исчисляться с момента окончания преступления (последнего эпизода неуплаты), а не с каждого отдельного налогового периода, что повышает вероятность привлечения виновных к ответственности, даже если отдельные эпизоды неуплаты имели место давно.

А согласно Апелляционного определения суда Ханты-Мансийского автономного округа-Югры от 02.05.2024 по делу № 22–249/24, приговор был отменён, так как сумма сокрытых средств оказалась больше недоимки, а подписи на распорядительных письмах не проверили [13].

Данный пример подчеркивает важность тщательного сбора и анализа доказательств в налоговых преступлениях. Необходимо точно установить сумму недоимки, а также доказать, что именно данные лица распоряжались сокрытием средств. Судебная экспертиза подписей является важным элементом установления вины, превышение суммы сокрытых средств над суммой недоимки, вероятно, указало на иной мотив сокрытия, не связанный с уклонением от уплаты налогов.

Согласно Кассационному постановлению Четвёртого кассационного суда общей юрисдикции от 19.09.2024 г. по делу № 77–2377/2024 приговор по ч. 1 ст. 199.2 УК РФ (сокрытие денежных средств либо имущества, за счёт которых должно производиться взыскание налогов, сборов, страховых взносов) был оставлен без изменения [14].

Данный пример подтверждает законность и обоснованность судебного решения предыдущей инстанции. Вероятно, суд счел доказательства вины подсудимого достаточными и не усмотрел нарушений норм материального или процессуального права.

На основании Кассационного постановления Пятого кассационного суда общей юрисдикции от 06.06.2024 г. по делу № 77–566/2024, приговор по ч. 1 ст. 199.2 УК РФ (сокрытие денежных средств либо имущества, за счёт которых должно производиться взыскание налогов, сборов, страховых взносов) был отменён, уголовное дело было передано на новое судебное рассмотрение в тот же суд в ином составе [15].

Вероятно, в ходе рассмотрения дела были допущены существенные нарушения норм процессуального или материального права, которые повлияли на законность и обоснованность приговора, что может быть связано как с неправильной оценкой доказательств, так и с нарушением прав подсудимого.

Действительно, отграничение налоговых преступлений от смежных составов, таких как уклонение от уплаты таможенных платежей и легализация (отмывание) денежных средств или иного имущества, приобретенных преступным путем, представляет собой достаточно сложную задачу. Суть проблемы заключается в схожести некоторых действий и возникающих последствий, что требует особо тщательного анализа фактических обстоятельств дела для правильной квалификации.

Разграничение уклонения от уплаты налогов от уклонения от уплаты таможенных платежей обладает схожестью, т. е. оба вида преступлений посягают на финансовую систему государства, выражаются в уклонении от обязательных платежей в бюджет и совершаются с целью получения незаконной выгоды. Объективная сторона может быть схожа (к примеру, предоставление ложной информации).

Различия же кроются в предмете посягательства, т. е. уклонение от уплаты налогов посягает на систему налогообложения внутри страны, а уклонение от уплаты таможенных платежей на систему таможенного регулирования внешнеэкономической деятельности. Уклонение от уплаты налогов регулируется налоговым законодательством РФ и ст. 198–199.2 УК РФ. Уклонение от уплаты таможенных платежей регулируется таможенным законодательством ЕАЭС и законодательством РФ о таможенном деле и ст. 194 УК РФ.

Уклонение от уплаты таможенных платежей чаще всего связано с недостоверным декларированием товаров, занижением их таможенной стоимости, сокрытием товаров от таможенного контроля, использованием поддельных документов и т. д. Уклонение же от уплаты налогов может выражаться в непредставлении декларации, включении в нее заведомо ложных сведений о доходах и расходах, использовании незаконных схем минимизации налогов и т. д.

Субъектами уклонения от уплаты таможенных платежей чаще всего являются участники внешнеэкономической деятельности (организации, индивидуальные предприниматели), декларанты, таможенные брокеры. Субъектами уклонения от уплаты налогов выступают налогоплательщики (физические лица, организации).

На практике встречаются достаточно сложные схемы, при которых уклонение от уплаты таможенных платежей сочетается с уклонением от уплаты налогов, к примеру, организация занижает таможенную стоимость импортируемого товара, уклоняясь от уплаты таможенных пошлин и НДС, а затем занижает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, включая в расходы завышенную стоимость товара. В этих случаях необходимо квалифицировать оба преступления, если каждое из них достигает крупного размера [6, с. 45].

В отдельных случаях достаточно сложно бывает определить, какое именно законодательство было нарушено в большей степени, что может привести к ошибкам в квалификации.

Уклонение от уплаты налогов от легализации (отмывания) денежных средств или иного имущества, приобретенных преступным путем (ст. 174 и 174.1 УК РФ) связаны с совершением финансовых операций и направлением денежных средств (или иного имущества) в гражданский оборот.

Различия же кроются в объекте посягательства, т. е. уклонение от уплаты налогов посягает на бюджетную систему государства, а легализация (отмывание) денежных средств посягает на финансовую систему и установленный порядок экономической деятельности, а также наносит ущерб интересам правосудия.

Уклонение от уплаты налогов заключается в умышленном неисполнении обязанности по уплате налогов. Легализация (отмывание) в совершении финансовых операций и других сделок с денежными средствами или иным имуществом, приобретенными преступным путем, в целях придания правомерного вида владению, пользованию и распоряжению указанными денежными средствами или иным имуществом. При уклонении от уплаты налогов предметом являются неуплаченные налоги и сборы. При легализации предметом выступают денежные средства или иное имущество, которое приобретено в результате совершения другого преступления («предикатное» преступление). Уклонение от уплаты налогов совершается с целью не платить налоги. Легализация совершается с целью сокрытия преступного происхождения имущества и придания ему законного вида.

На практике часто встречаются ситуации, при которых уклонение от уплаты налогов является только лишь первым этапом в более сложной схеме легализации преступных доходов, к примеру, организация уклоняется от уплаты налогов, а затем «отмывает» полученные денежные средства, инвестируя их в легальный бизнес, приобретая недвижимость, ценные бумаги и т. д. Разграничение достаточно часто зависит от доказывания умысла лица. Если лицо просто уклонилось от уплаты налогов, то это одно преступление, а если же оно предприняло действия, которые направлены на сокрытие источника происхождения денежных средств или имущества, полученных в результате уклонения от уплаты налогов, то это другое преступление (легализация).

Если лицо сначала уклонилось от уплаты налогов, а после совершило действия по легализации полученных средств, то его действия могут быть квалифицированы по совокупности преступлений (ст. 198, 199, 174, 174.1 УК РФ). Поэтому, важным является установление того, были ли действия по легализации направлены именно на сокрытие факта уклонения от уплаты налогов и придания правомерности этим средствам.

При разграничении необходим анализ фактических обстоятельств дела, поэтому необходим тщательный анализ всех обстоятельств дела, включая документы, показания свидетелей, результаты экспертиз. Необходимо определение целей, которые преследовало лицо, совершая те или иные действия, с какой целью были совершены финансовые операции, чтобы уклониться от уплаты налогов или чтобы скрыть преступное происхождение денежных средств. Если речь идет о легализации, то необходимо установить, в результате какого именно преступления были получены денежные средства или иное имущество. Необходимо определить размер неуплаченных налогов, таможенных платежей, а также стоимость имущества, подвергнутого легализации.

Разграничение налоговых преступлений от смежных составов требует от правоприменителя глубоких знаний уголовного, налогового, таможенного и банковского законодательства, а также навыков проведения сложных экономических расследований. Правильная квалификация имеет важное значение для обеспечения справедливости и эффективности уголовного преследования.

Квалификация налоговых преступлений является сложным процессом, требующим тщательного анализа всех обстоятельств дела, в том числе размера неуплаченных налогов, формы вины, способов уклонения, роли каждого из участников и другие факторы. Только при наличии всех элементов состава преступления и доказанности вины лица возможно привлечение его к уголовной ответственности.

Уголовно-правовая характеристика налоговых преступлений сопряжена с рядом проблем, возникающих на стадиях выявления, расследования и судебного рассмотрения дел.

1. Проблемы квалификации и доказывания умысла.

Разграничение налоговых правонарушений и преступлений. Не всегда легко провести четкую границу между ошибками в исчислении и уплате налогов, которые являются налоговыми правонарушениями, и умышленным уклонением, представляющим собой преступление. Для привлечения к уголовной ответственности необходим доказанный прямой умысел на уклонение.

Доказывание умысла является одной из наиболее сложных задач, частую умысел доказывается косвенными доказательствами, например, систематическим не отражением доходов, использованием подставных фирм, внесением заведомо ложных сведений в налоговые декларации и др. Уклонение от уплаты налогов зачастую осуществляется с использованием сложных финансовых схем. Для понимания данных схем требуется экономическая экспертиза и специальные знания, что затрудняет доказывание.

2. Сложности в исчислении ущерба. Расчет суммы ущерба (неуплаченных налогов) может быть достаточно сложным, в особенности при сложных налоговых схемах или неполной бухгалтерской документации.

Необходимо правильно учитывать все возможные корректировки налоговой базы, вычеты и льготы. Изменение квалификации деяния (к примеру, переход от налогового правонарушения к преступлению) влечет пересчет суммы ущерба и может повлиять на квалификацию преступления (крупный или особо крупный размер).

3. Проблемы, связанные с деятельным раскаянием.

Для освобождения от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием (ст. 76.1 УК РФ) необходимо полное возмещение ущерба. Возмещение ущерба включает в себя не только сумму неуплаченных налогов, но и пени, определение точной суммы пени может быть проблематичным.

Важно, чтобы возмещение ущерба было произведено до вынесения приговора. Затягивание процесса может лишить возможности воспользоваться деятельным раскаянием.

4. Вопросы, связанные с квалифицирующими признаками.

Критерии крупного и особо крупного размера неуплаченных налогов постоянно меняются, что требует постоянного анализа законодательства. Необходимо доказать согласованность действий соучастников и наличие у них общего умысла на совершение налогового преступления.

Таким образом, уголовно-правовая характеристика налоговых преступлений является сложной и многогранной. Успешное выявление, расследование и рассмотрение этих дел требует комплексного подхода, высокой квалификации, знания налогового и уголовного законодательства, а также экономической теории.

Литература:

1. Конституция Российской Федерации (принята всенародным голосованием 12 декабря 1993 г. с изменениями, одобренными в ходе общероссийского голосования 01 июля 2020 г., в ред. от 06.10.2022) // Собрание законодательства РФ. — 1993. — № 12. — Ст. 1.; 2020. — № 11. — Ст. 1416.
2. Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 № 63-ФЗ (ред. от 29.11.2025) // Собрание законодательства РФ. — 1996. — № 25. — Ст. 2954.
3. Агафонова Н. Н. Особенности доказывания умысла на уклонение от уплаты налогов // Законность. 2023. № 11. С. 38–43.
4. Баранова Л. Г. Проблемы квалификации уклонения от уплаты налогов, совершенного индивидуальным предпринимателем // Предпринимательское право. 2024. № 2. С. 76–81.
5. Глазкова К. А., Накова М. Р. Налоговые преступления и правонарушения как угрозы экономической безопасности России // Сборник научных статей. 2021. С. 148–151.
6. Грачев Н. В. Судебная практика по делам о налоговых преступлениях: анализ и тенденции // Российский судья. 2022. № 8. С. 44–49.
7. Дибиров Ю. С. К вопросу об уголовной ответственности за налоговые преступления // Евразийский юридический журнал. 2023. № 12 (187). С. 310–312.
8. Есаков Г. А., Саушкин Д. В. Умысел в налоговых преступлениях и конструкция продолжаемого преступления // Уголовное право. 2020. № 4. С. 15–20.
9. Ковалев И. О. Способы совершения налоговых преступлений в современных условиях // Вестник экономической безопасности. 2024. № 2. С. 89–95.
10. Макарова Т. И. Проблемы квалификации уклонения от уплаты налогов, совершенного путем непредставления налоговой декларации // Налоговый вестник. 2022. № 12. С. 51–56.
11. Павлова Е. Н. Криминологическая характеристика налоговой преступности в России // Вестник Всероссийского института повышения квалификации сотрудников МВД России. 2024. № 3 (71). С. 175–180.
12. Определение Второго кассационного суда от 23.05.2024 по делу № 77–1296/24 // [Электронный источник] — Режим доступа: http://cdep.ru/
13. Апелляционное определение суда Ханты-Мансийского автономного округа — Югры от 02.05.2024 по делу № 22–249/24 // [Электронный источник] — Режим доступа: http://cdep.ru/
14. Кассационное постановление Четвёртого кассационного суда общей юрисдикции от 19.09.2024 г. по делу № 77–2377/2024 // [Электронный источник] — Режим доступа: http://cdep.ru/
15. Кассационное постановление Пятого кассационного суда общей юрисдикции от 06.06.2024 г. по делу № 77–566/2024 // [Электронный источник] — Режим доступа: http://cdep.ru/