Общественная опасность уклонения от уплаты налогов, сборов и страховых взносов, то есть умышленного невыполнения императивно установленной для всех конституционной обязанности платить законно установленные обязательные платежи, заключается в непоступлении денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации. Установление действительного размера неуплаченных налогов является важнейшим фактором в доказывании объективной стороны состава налогового преступления. Практика правоприменения показывает, что при установлении размера неуплаченных налогов следствие не всегда учитывает все факторы, как увеличивающие, так и уменьшающие размер неуплаченных налогов. Показано, что при установлении действительного размера неуплаченных налогов следует учитывать погашение неустойки, излишне уплаченные суммы налогов, а также — объем налогового возмещения, на законном основании подлежащего возврату на расчетные счета налогоплательщика в том случае, если на момент завершения налогового преступления соответствующие расчеты бюджета с налогоплательщиком не произведены или не завершены. Приведены обосновывающие положения уголовного, уголовно-процессуального, налогового законодательства, разъяснения высших судов и уполномоченных государственных органов и наиболее показательная правоприменительная практика.
The public danger of evasion of taxes, fees and insurance premiums, that is, deliberate failure to comply with the mandatory constitutional obligation for all to pay legally established mandatory payments, lies in the non-receipt of funds in the budget system of the Russian Federation. Establishing the actual amount of unpaid taxes is the most important factor in proving the objective side of the tax crime. Law enforcement practice shows that when determining the amount of unpaid taxes, the investigation does not always take into account all the factors that increase or decrease the amount of unpaid taxes. It is shown that in establishing the actual size of unpaid taxes should take into account the repayment penalty, the overpaid amount of taxes and volume of tax refunds, legally to be returned on settlement accounts of the taxpayer in that case, if at the end of tax crimes related calculations of the budget and the taxpayer is not made or not completed. Substantiating provisions of criminal, criminal procedure, and tax legislation, explanations of higher courts and authorized state bodies, and the most illustrative law enforcement practice are given.
Keywords: tax crime, amount of unpaid taxes, overpaid taxes, overpayment of taxes, tax refund, objective side of the tax crime, tax evasion.
Обязательным условием наступления уголовной ответственности по ст. 199 УК РФ является факт неуплаты установленных законом налогов, сборов и (или) страховых взносов в крупном (ч.1 ст.199 УК РФ, п. «а» ч.2 ст.199 УК РФ) или особо крупном (п. «б» ч.2 ст.199 УК РФ) размере, определенном в п.1 Примечаний к ст.199 УК РФ [1]. Ущерб от налогового преступления равен сумме неуплаченного налога и сбора [9]. Наличие ущерба бюджету ниже установленной законом границы крупного ущерба означает отсутствие состава преступления. Пунктом 11 Постановления Пленума ВС РФ от 26.11.2019 № 48 [2] (далее ППВС № 48), а ранее — Постановлением Пленума ВС РФ от 28.12.2006 № 64 [3], размер неуплаченных налогов назван обязательным признаком состава преступления, предусмотренного ст.199 УК РФ; при этом говорится именно о неуплаченных налогах, сборах, страховых взносах, а период времени неуплаты нормируется законодателем в пределах трех финансовых лет (состав может быть применен как к группе событий в течение трех идущих подряд лет, так и к единственному событию, состоявшемуся в единственный день в рамках одного налогового периода, входящего в трехлетний период).
Размер нанесенного бюджету результирующего ущерба, таким образом, является важнейшим обязательным признаком состава налогового преступления. Именно непоступление налоговых платежей в бюджет представляет собой общественную опасность (п.1 ППВС № 48) [2], а факт непоступления налогов в бюджет в момент, когда они должны быть согласно закону уплачены, определяет время совершения преступления: пунктом 4 ППВС № 48 [2] определено, что моментом окончания преступления, предусмотренного ст. 198 или ст. 199 УК РФ, следует считать фактическую неуплату налогов, сборов, страховых взносов в срок, установленный законодательством о налогах и сборах; при этом, в соответствии с положениями налогового законодательства, срок представления налоговой декларации (расчета) и сроки уплаты налога, сбора, страхового взноса могут не совпадать.
Способы уклонения от уплаты налогов, сборов, страховых взносов определены уголовным законом как (а) непредставление налоговой декларации (расчета) или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо (б) включение в налоговую декларацию (расчет) или иные документы заведомо ложных сведений [1]. Само по себе непредставление бумажных или электронных деклараций и иных обязательных документов в налоговые органы или внесение в них фальсифицированных сведений ущерба бюджету не причиняет. При непредставлении или фальсификации деклараций теоретически возможна уплата налога в бюджет в полном обязательственном объеме, и при таких обстоятельствах бюджету ущерб не наносится (хотя налоговое правонарушение, согласно НК РФ, совершается). Указанный случай важен в смысле п. 1 ППВС № 48: общественно опасными последствиями являются не отдельные противоправные действия налогоплательщика, пусть даже и являющиеся одним из элементов объективной стороны налогового преступления, а именно результат действий в виде фактической неуплаты налогов и нанесение итогового ущерба бюджету в определенный законом момент времени, независимо от того, каким образом и за счет чего в бюджете сформировалось некое конечное отрицательное (с долгом) сальдо по налогу.
Таким же образом налоговый закон рассматривает и положительное сальдо по налогу на расчетном счете бюджета с соответствующим КБК: независимо от того, по какой причине на счету бюджета появилось положительное сальдо по расчетам налогоплательщика, указанное сальдо должно учитываться при расчетах с бюджетом.
Необходимость в сальдировании итоговой суммы уплаченного налога, а следовательно — установление размера неуплаченных налогов с учетом всех источников и расходов, определено разъяснениями Верховного Суда РФ. Пунктом 14 ППВС № 48 [2] закреплено, что «для определения размера ущерба бюджетной системе, причиненного налоговым преступлением, суд должен устанавливать действительный размер обязательств по уплате налогов, сборов, страховых взносов в соответствии с положениями законодательства о налогах и сборах, учитывать в совокупности все факторы, как увеличивающие, так и уменьшающие размер неуплаченных налогов , сборов и страховых взносов ».
Вышесказанное означает, что размер ущерба, наносимого неуплатой налога, во-первых, является безусловно обязательным признаком состава налогового преступления, и, во-вторых, этот размер должен быть точно определен следствием в процессе доказывания с учетом всех имеющих значение и влияние на налоговое сальдо факторов, как увеличивающих, так и уменьшающих размер налоговых обязательств налогоплательщика.
Факторы, увеличивающие размер неуплаченных налогов, не являются предметом настоящего исследования; обратим внимание на факторы, которые снижают размер неуплаченных налогов.
Практика показывает, что именно в этой части процессу доказывания на предварительном следствии присущи значительные дефекты, и именно к факторам, снижающим размер неуплаченных налогов, следствие особенно невнимательно при сборе, оценке и проверке доказательств. О какой эффективности доказывания может идти речь, когда следователь включает размер излишне уплаченного налога (принципиально уменьшающего долг перед бюджетом фактора) в состав ущерба бюджету? «Органом предварительного расследования неправомерно включено сумма налога на добавленную стоимость в размере 1 666 449 рублей со сроком уплаты до 20.07.2015, якобы неуплаченная ООО «<данные изъяты>», поскольку согласно исследованным документам, указанная сумма является переплатой по указанному налогу» [10]. Подобные ошибки досудебного доказывания исправляет судебное следствие; аналогичных ошибок в судебной практике достаточно много, что, кроме прочего, послужило одной из побудительных причин, почему в ППВС № 48 появился пункт 11 в действующей на настоящий момент редакции (в предыдущем ППВС № 64 пункта с таким смыслом не было). Причиной ошибок при определении действительного ущерба, нанесенного бюджету, является низкое качество процесса доказывания, повышенное внимание следствия к факторам, повышающим уровень долга налогоплательщика перед бюджетом, и однозначно недостаточное внимание — к факторам, уменьшающим этот уровень.
К факторам, снижающим размер неуплаченных налогов, относятся определенные на дату окончания преступления:
- суммы, направленные налогоплательщиком целевым образом для погашения недоимок;
- суммы налога, предназначенные к возмещению из бюджета, но не возмещенные из него;
- суммы излишне уплаченных налогов.
В процессе доказывания, указанные выше снижающие размер неуплаченного налога суммы должны определяться, их обоснованность оцениваться и размер — проверяться; эти суммы должны вычитаться из суммы начисленной и неуплаченной недоимки: результатом вычитания является, согласно п.11 ППВС № 48, размером действительного ущерба бюджету.
При целевом погашении недоимок, полном или частичном, возникает основание уменьшить долг перед бюджетом на величину уплаченного погашения. «За период руководства Башмакова С. А. сумма неуплаченных налогов составила 44225919 рублей, пени — 13710409,43 рублей. 24.06.2016г. ответчик погасил недоимку 4667937 рублей. В счет погашения задолженности учтена переплата в сумме 327554,08 рублей» [11]. «В рамках уголовного дела была проведена экспертиза, согласно заключения эксперта от 30.11.2016г. всего сумма налога, не исчисленного ООО «ДРСУ НГС» составила 6387943 рубля. 24.06.2016г. ответчиком погашена задолженность 4667937 рублей, учтена переплата по налогам в сумме 327554,08 рублей. Таким образом, сумма имущественного вреда, причиненного бюджетной системе РФ, может составлять 1392451,92 рубль» [11, c. 5].
Кроме погашения неустойки, снижение размера ущерба возможно за счет исчисленного возмещения. Так, неисчисленный и неуплаченный в бюджет налог на добавленную стоимость (НДС) исчисляется с учетом уменьшения указанной суммы недоимки на сумму налога к возмещению: «С учетом уменьшения указанной суммы недоимки на сумму излишне уплаченной в бюджет — <сумма>, и уменьшенной на сумму налога к возмещению за <адрес> <дата> — <сумма>, общая сумма не исчисленного и не уплаченного в бюджет НДС за период с <дата> по <дата> составила <сумма>. Указанные выше суммы НДС по деятельности <наименование организации>, не исчисленные в результате описанных единоличных действий Дуб-на С. В., направленных на уклонение от уплаты налогов с организации, уплачены в бюджет не были» [12].
Наконец, фактором, уменьшающим размер неуплаченных налогов, являются также излишне уплаченные налоги, называемые в практике правоприменения «переплатой налогов». Исследование приговоров и постановлений судов по рассмотрению уголовных дел о налоговых преступлениях показывает, что переплата налогов: (1) учитывается при доказывании, и поэтому упоминается в мотивировочной части судебного акта, в том числе — когда излишне уплаченных налогов нет [13]; (2) учитывается при доказывании, упоминается в судебном акте как элемент обоснования размера неуплаченного налога; (3) не рассматривается и не учитывается при доказывании, но выявляется впоследствии судебным следствием и указывается в судебном акте как фактор, определяющий действительный ущерб бюджету; (4) судебный акт ничего не сообщает о переплате, поэтому неизвестно, рассматривался ли этот фактор при доказывании, выявлен ли он и учитывался ли при оценке действительного ущерба бюджету. Самым распространенным вариантом является вариант (4), и это нельзя назвать правильным. Следствие при доказывании в делах о налоговых преступлениях обязано рассматривать вопрос определения действительного ущерба бюджету как важнейший, в силу установленной обязательности этого признака при выявлении объективной стороны, и указывать в обвинительном заключении как случаи выявления переплаты налогов, так и случаи, когда переплаты не было.
Между тем, исследование практики проведения предварительного следствия позволяет сделать вывод, что при доказывании следователи предпочитают рассматривать только неуплаченные налоги, формально подходя к составу ст. 199 УК РФ, в лучшем случае анализируя декларации и не интересуясь итоговым сальдо на уровне счёта бюджета. Если установлено, что в декларации имеются ложные, заниженные данные по налогу, то, весьма вероятно, что вопрос переплаты налогов даже не будет рассматриваться. В некоторых случаях при доказывании не учитывается даже несовпадение данных, поданных в декларациях, и действительно уплаченных налогов. Аналогичные пороки присущи и заключениям экспертов по делам о налоговых преступлениях. Несмотря на бланкетность налоговых составов, с 2016 года уголовное преследование по ст. 199 УК РФ не всегда определяется актами и решениями налоговых проверок. Следователь самостоятельно или с подачи органов дознания может самостоятельно начать преследование, устанавливая размер неуплаты с помощью специалистов и экспертов. Известны случаи пересмотра экспертами решений налоговых органов о размере неуплаченных налогов.
Исследование судебных актов показало, что в вопросах экспертам следствием часто формулируется определить налоговые платежи «без учета переплаты» [13]. В случае, если сторона защиты не поднимает вопрос о факторе переплаты, то его ожидаемо не рассматривает и суд, удовлетворяясь мнимой достаточностью иных доказательств при вынесении приговора; однако в таких случаях цель правосудия не достигается [6, 2].
Конституционным Судом РФ в Постановлении от 27.05.2003 № 9-П установлено, что «в случаях, когда законом предусматриваются те или иные льготы, освобождающие от уплаты налогов или позволяющие снизить сумму налоговых платежей, применительно к соответствующим категориям налогоплательщиков обязанность платить законно установленные налоги предполагает необходимость их уплаты лишь в той части, на которую льготы не распространяются, и именно в этой части на таких налогоплательщиков возлагается ответственность за неуплату законно установленных налогов. Следовательно, недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно — оптимального вида платежа».
Особенностью фактора переплаты налогов является то, что упомянут он может быть только в том случае, если переплата, во-первых, выявлена и подтверждена (то есть в процессе доказывания данные о переплате собраны, оценены и проверены), и, во-вторых, не учтена при определении размера вменяемого ущерба. Можно предположить, что в случае наличия переплаты её учитывают при подсчете размера ущерба, и таким образом сам вопрос неучёта переплаты отпадает. Вопрос в том: следует ли в таких случаях указывать в обвинительном акте, что «переплаты нет», или что она учтена, и в каком объеме и каким образом учтена. Представляется, что указывать результат исследования не только переплаты, но и других факторов, уменьшающих долг налогоплательщика перед бюджетом, необходимо в порядке, определенном п.11 ППВС № 48, то есть всегда и во всех делах о налоговых преступлениях. Иначе будут нарушены как нормы действующего законодательства, так и разъяснения, сделанные Верховным Судом РФ для следствия и суда. Кроме этого, неучёт, например, переплаты, противоречит практике правоприменения судов. Иными словами, если о переплате налогов в обвинительном заключении или в судебном акте не сказано ни слова, о чем это говорит — о том, что переплаты нет, или о том, что факт переплаты не исследовался следствием и судом? Такого рода неопределенность легко преодолеть, указав, например, что «размер неуплаченных налогов составляет такую-то сумму с учетом переплаты». Например, таким образом: «Переплата по НДС за 2008 год учтена при расчете суммы не исчисленного и неуплаченного НДС на стр. 22–23 заключения: из суммы не исчисленного и, соответственно, не уплаченного НДС в размере *** руб. вычтена переплата по НДС в размере *** руб. Таким образом, сумма не исчисленного и, соответственно, и не уплаченного НДС за 2008 год составила *** руб». (Приговор Бабушкинского районного суда города Москвы от 17 июня 2016 года по делу 1–23/2016).
На переплату и её учет указывают, например, апелляционные определения Кировского областного суда от 21.08.2018 № 22–1480/18, Вологодского областного суда от 11.01.2018 № 22–2/18, Волгоградского областного суда от 04.07.2018 № 22–2524/18, Московского областного суда от 20.03.2018 № 22–1186/18, Хабаровского краевого суда от 16.03.2017 № 22–522/17, Пермского краевого суда от 20.09.2017 № 22–5673/17, Ростовского областного суда от 15.06.2016 № 22–2769/16, приговоры Советского районного суда г. Казани от 13.02.2019 № 1–15/19, Советского районного суда г. Астрахани от 02.02.2018 № 1–14/18, Бабушкинского районного суда г. Москвы от 17.06.2016 № 1–23/16, решения Октябрьского районного суда г. Ставрополя от 29.10.2018 № 2–2686/18, Заельцовского районного суда г. Новосибирска от 06.06.2019 № 2–1740/19, Минераловодского городского суда от 20.09.2019 № 2–797/19, Ленинского районного суда г. Магнитогорска от 11.11.2019 № 2–1912/19 и др.
Таким образом, судебная практика по налоговым преступлениям учет переплаты по налогам считает законным и необходимым явлением, хотя участники правоприменительных процедур оценивают некоторые случаи как курьёз — например, указание на учет переплаты налогов размером в один рубль [14].
Практика показывает, что случаи, когда судами выявляется неучёт переплаты, напротив — очень редки.
Конституционный Суд РФ в п. 2 Определения от 24.10.2013 № 1616-О установил, что переплата может исключить наступление последствий ненадлежащего исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога при совокупности следующих условий: переплата образовалась в период, предшествующий периоду возникновения задолженности; переплата имеется по аналогичному налогу; переплата сохранилась на момент выявления недоимки и вынесения решения налоговым органом по результатам проверки [5].
Пунктом 20 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30 июля 2013 года № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъясняется, что при применении статьи 122 Налогового Кодекса судам необходимо иметь в виду, что «неуплата или неполная уплата сумм налога» означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия) [6].
В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.
Если же у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, только при соблюдении им условий, определенных пунктом 4 статьи 81 НК РФ.
Пленум ВАС РФ также отметил, что если при указанных условиях размер переплаты был менее суммы заниженного налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в соответствующей части [6].
Приведенный акт ВАС РФ наглядно показывает, что ст. 199 УК РФ является бланкетной нормой, и положения налогового права определяют, в том числе, вопросы переплаты налога.
Имеется практика арбитражных судов, которая не может применяться к уголовным делам по аналогии, но по отношению к нарушению налогового законодательства она весьма показательна. Например, Постановлением Арбитражного суда Дальневосточного округа от 28.09.2017 № Ф03–3582/2017 по делу № А04–11245/2016 выявлено, что с наступлением срока уплаты налога организация не обладала переплатой по этому налогу; переплата появляется только к моменту вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности в результате проведения налоговой проверки, из-за чего правомерно применены санкции по ст.122 НК РФ. Иными словами, переплата должна учитываться, если она имело место до даты появления налоговых обязательств перед бюджетом.
Практика правоприменения подкрепляется разъясняющими письмами ФНС России, например, от 14.11.2016 № ЕД-4–5/21472@. Письмо разъясняет, что при определении неуплаченной суммы налога необходимо учитывать разъяснения Пленума ВАС РФ, содержащиеся в п.20 Постановления от 30.07.2013 № 57 [7].
Разъяснены не только необходимость учета переплаты налога, но и соотношения бюджетов, терпящих ущерб в результате налогового правонарушения или преступления. Согласно ст. 78 НК РФ «сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику…». Например, при учёте переплаты по НДС следует иметь в виду, что в федеральный бюджет уплачивается также налог на прибыль. В письме Министерства финансов РФ от 21.10.2008 № 03–02–07/1/412115 указано, что «сумма излишне уплаченного одного федерального налога может быть зачтена в счет недоимки по другому федеральному налогу. Такой зачет может производиться по суммам излишне уплаченных федеральных налогов. Налог на добавленную стоимость, налог на прибыль организаций и налог на доходы физических лиц относятся к федеральным налогам». Указанная возможность подтверждалась также письмами Министерства финансов РФ от 02.10.2008 № 03–02–07/1–387 и от 02.09.2008 № 03–02–07/1–3871К\.
Вышесказанное утверждает, что при учете переплаты следует учитывать время (момент) переплаты по отношению к моменту появления недоимки или, вид бюджета и все налоги, уплачиваемые в указанный бюджет. В случае, когда умышленные действия субъекта привели к неуплате или неполной уплате сумм налога, чем нанесли ущерб бюджетам, при расчете последнего следует учитывать излишне уплаченные налоги при одновременном соблюдении следующих условий: (1) по состоянию на момент наступления директивного срока уплаты налога, налогоплательщик имеет переплату по этому налогу и/или по другим налогам, уплачиваемым в тот же бюджет; (2) сумма переплаты должна быть больше или равна сумме доначисленного по результатам проверки налога, то есть полностью его погашать; в противном случае погашение долга перед бюджетом осуществляется в соответствующей части (ущерб уменьшается); (3) в момент вынесения налоговым органом решения по налоговой проверке, переплата не должна быть зачтена в счет погашения других задолженностей. Система указанных условий, как минимум, является не противоречивой и разумной.
Практика правоприменения показывает, что суды требуют, чтобы переплата была учтена при установлении размеры ущерба, нанесенного бюджету в результате налогового преступления. Так, в случае, если следствием и обвинением не выяснено, имелась ли переплата по налогам за предшествующий период, и должна ли эта переплата влиять на установленную сумму уклонения от уплаты налогов, дело не подлежит рассмотрению в судебном заседании, а должно быть возвращено прокурору. Об этом говорит достаточно показательная практика правоприменения, например — Постановление Нагатинского районного суда г. Москвы от 01.09.2008. В этом Постановлении Федеральный судья Нагатинского районного суда г. Москвы О. Л. Рощин, с участием государственного обвинителя старшего помощника Нагатинского межрайонного прокурора г. Москвы Анищенко Д. Б., подсудимого Чум-го П. Д., защитников Гералтовского В. В., Стенькина А. И., при секретаре Проскуряковой А. И., рассмотрев в открытом судебном заседании материалы уголовного дела в отношении Чум-го П. Д., обвиняемого в совершении преступления, предусмотренного ст. 199 ч.1 УК РФ, установил, что обвинительное заключение составлено с нарушением требований УПК РФ, что исключает возможность постановления судом приговора или вынесения иного решения на основе данного заключения. Следствием не были учтены все имеющиеся по делу обстоятельства, в частности, не выяснено, имелась ли переплата по налогам за предшествующий период и должна ли эта переплата влиять на установленную сумму уклонения от уплаты налогов. При этом суд не имеет возможности самостоятельно устанавливать размер суммы уклонения от уплаты налогов, учитывая, что эта сумма образует состав преступления по ст. 199 ч. 1 УК РФ [8].
Уголовное дело было возвращено прокурору на основании п.1 ч.1 ст. 237 УПК РФ для устранения препятствий его рассмотрения судом. В дальнейшем следствие, рассчитав размер ущерба с учётом переплаты по налогу, обвинение субъекту не предъявило.
По факту неучета переплаты налогов при установлении действительного размера ущерба пересматриваются приговоры, постановленные судами первой инстанции. Так, апелляционным определением Челябинского областного суда от 17.08.2018 изменен приговор Центрального районного суда г. Челябинска от 01.06.2018, действия З. А. Н. переквалифицированы с п. «б» ч. 2 ст. 199 УК РФ (в редакции Федерального закона от 29 июля 2017 года № 250-ФЗ) на ч. 1 ст. 199 УК РФ (в редакции Федерального закона от 29 июля 2017 года № 20-ФЗ) с освобождением от наказания на основании п. «а» ч. 1 ст. 78 УК РФ, п. 3 ч. 5, ч. 8 ст. 302 УПК РФ в связи с истечением сроков давности уголовного преследования.
В обоснование принятого решения о переквалификации действий осужденного судебная коллегия указала на отсутствие в приговоре доказательств, подтверждающих установленную судом сумму НДС, от уплаты которой уклонился осужденный. Отмечено, что при подсчете НДС сотрудниками налогового органа допущены арифметических ошибки, в связи с чем он исчислен неверно. Кроме того, не исследованы сведения о наличии у осужденного переплат по налогам. Судом первой инстанции самостоятельных расчетов не произведено, в приговоре суммы всех налогов, подлежащих уплате, не указаны. Суд апелляционной инстанции не смог в силу требований ст. 252 УПК РФ самостоятельно установить размер налога, подлежащего к уплате, общая сумма которого обусловлена примечанием к ст. 199 УК РФ. Вместе с тем, апелляционная инстанция указала на то, что сумма НДС, от уплаты которого уклонился осужденный, значительно превысила 15 000 000 рублей, что, согласно примечанию 1 к ст. 199 УК РФ, само по себе составляет крупный размер, в связи с чем действия осужденного лица были переквалифицированы на ч. 1 ст. 199 УК РФ. [9]
Заметим, что судебная практика устойчиво показывает, что неучёт переплаты налогов ошибочно допускается следствием именно в процессе доказывания.
В качестве вывода следует сказать, что положения уголовного, уголовно-процессуального, налогового законодательства, разъяснения высших судов и правоприменительная практика показывают, что в процессе доказывания по уголовному делу о налоговом преступлении важнейшим и обязательным является выявление, оценка и подтверждение размер неуплаченных налогов, осуществленный при прямом умысле, и фактор излишне уплаченной суммы налогов является в размере неуплаченных налогов одним из наиболее сложных с методической и практической стороны.
Литература:
- «Уголовный кодекс Российской Федерации» от 13.06.1996 № 63-ФЗ (ред. от 08.06.2020), Особенная часть, гл.22, ст.199.
- Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 № 48 «О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления».
- Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» (отменено 26.11.2019).
- Ефимов Е. В. Исторический аспект взаимного влияния изменений налогового, уголовного и уголовно-процессуального законодательства на особенности доказывания в делах об уклонении от уплаты налога на добавленную стоимость / Молодой ученый. — 2020. — № 28 (318). — С. 160. — URL: https://moluch.ru/archive/318/72480/ (дата обращения: 17.07.2020).
- Определение Конституционного Суда РФ от 24.10.2013 N 1616-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества «Центральная обогатительная фабрика «Беловская» на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации» // интернет-портал правовой информации http://www.pravo.gov.ru (дата обращения: 17.07.2020).
- Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» // интернет-портал правовой информации http://www.pravo.gov.ru (дата обращения: 17.07.2020).
- Письмо Федеральной налоговой службы от 14 ноября 2016 г. № ЕД-4–5/21472@ “О порядке применения статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации” // интернет-портал правовой информации http://www.pravo.gov.ru (дата обращения: 17.07.2020).
- Практика правоприменения // Портал адвоката Стенькина А. И. URL: https://advotax.ru/1178-pereplata-po-nalogam.html. (дата обращения: 17.07.2020).
- https://advotax.ru/2-ehkonomiki.html
- Приговор Новоуренгойского городского суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 17 июня 2019 года по делу № 1-22/2019, с.3: https://novourengoysky--ynao.sudrf.ru/modules.php?name=sud_delo&srv_num=1&name_op=doc&number=14108191&delo_id=1540006&new=0&text_number=1
- Решение от 06 июня 2019 года Заельцовского районного суда г. Новосибирска, С.3
- Приговор Чертановского районного суда г. Москвы от 14.03.2019 № 1-101/19, С.3: https://www.mos-gorsud.ru/rs/chertanovskij/services/cases/criminal/details/69c5c9ec-d90a-429c-a182-410c734cc0df?caseNumber=1-101/19
- Приговор Сергачского районного суда Нижегородской области от 25 февраля 2019 года по делу № 1-9/2019
- Приговор Калининского районного суда города Чебоксары Чувашской Республики от 09 февраля 2015 года по делу № 1-19/2015
