Квалификация деяния, как уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации

«Под уклонением от уплаты налогов и (или) сборов, ответственность за которое предусмотрена статьями 199 УК РФ, понимают умышленные деяния, направленные на их неуплату в крупном или особо крупном размере и повлекшие полное или частичное непоступление соответствующих налогов и сборов в бюджетную систему Российской Федерации»1 [1) См.: О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления: Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 N 64 // Бюллетень Верховного Суда РФ N 3, март, 2007.]

«Конкретных способов совершения уклонения от уплаты налогов с организации, используемых в криминальной практике для полного уклонения от уплаты налоговых платежей или противоправного снижения их размеров, в настоящее время известно более двухсот. Однако все это многообразие можно условно объединить в следующие группы: 1) полное или частичное неотражение результатов финансово-хозяйственной деятельности предприятия в документах бухгалтерского учета: - осуществление сделок без документального оформления; - неоприходование товарно-материальных ценностей; 2) нарушение порядка учета экономических показателей: - отражение цифровых результатов финансово-хозяйственной деятельности в ненадлежащих счетах бухгалтерского учета; - нарушение правил ведения кассовых операций; - нарушение правил списания товарно-материальных ценностей; 3) искажение экономических показателей с целью уменьшения размера налогооблагаемой базы: - завышение стоимости приобретенного сырья, топлива, услуг, относимых на издержки производства; - неотражение или неправильное отражение курсовых единиц по оприходованной валюте; 4) искажение объекта налогообложения: - занижение объема (стоимости) реализованной продукции, работ, услуг. 5) маскировка объекта налогообложения: - фиктивный бартер; - лжеэкспорт; - фиктивная сдача в аренду основных фондов; - притворная сделка; 6) использование необоснованных изъятий и скидок: - отнесение на издержки производства затрат, не предусмотренных законодательством; 7) использование сложных схем сокрытия доходов путем создания посреднических аффилированных фирм, в т.ч. зарегистрированных в оффшорных зонах»2 [ 2)Кинсбурская В.А., Ялбулганов А.А. Налоговые преступления по законодательству Российской Федерации. Научно-практический комментарий законодательства и судебной практики // СПС КонсультантПлюс.]

Возможно, привести следующий пример: по приговору суда Т. и К. признаны виновными в том, Т., являясь генеральным директором ООО «…», К. - заместителем главного бухгалтера имея умысел на уклонение от уплаты налогов, вступили в преступный сговор и Т. подписал фиктивные договоры, акты приема-передачи выполненных работ (услуг) с зарегистрированными с нарушением действующего законодательства на подставных лиц, фактически не осуществляющих какой-либо деятельности ООО "№1", ООО "№2", ООО "№3", ООО "№4", ООО "№5", ООО "№6", якобы, осуществлении деятельности по поиску клиентов, выполнению строительных работ и разработки программного обеспечения для ООО «…», достоверно зная, что эти работы и услуги выполнены не будут. Затем, используя банковские реквизиты указанных фирм, Т., подписав платежные поручения, с банковских счетов за период с 01.01.2003 г. по 31.06.2005 г. перечислял денежные средства на расчетные счета ООО "№1", ООО "№2", ООО "№3", ООО "№4", ООО "№5", ООО "№6".

В период с 2002 года по 2005 год Т., согласно распределения ролей, передавал фиктивные договоры в отдел менеджмента, которые впоследствии получала К., осведомленная о преступных намерениях Т., используя их при ведении бухгалтерского учета и составлении налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость за период с апреля 2003 года по июнь 2005 года в обоснование незаконного применения налоговых вычетов по НДС.

В результате преступных действий Т. совместно с К. в нарушение ст. ст. 153, 154, 164, 166, 171 НК РФ, неправомерно применили вычеты по налогу на добавленную стоимость за период с апреля 2003 года по июнь 2005 года по заключенным фиктивным сделкам Таким образом, Т. и К., группой лиц по предварительному сговору, уклонились от уплаты НДС с ООО «…» за период с апреля 2003 г. по июнь 2005 г. путем включения в налоговые декларации заведомо ложных сведений о размере налогового вычета по указанному налогу и сумме налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в бюджет, на общую сумму <...>, что является крупным размером.

«Субъект преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, специальный. Согласно п. 7 Постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006 к субъектам рассматриваемого преступления, прежде всего, могут быть отнесены лица, на которых в соответствии с их должностным или служебным положением возложены обязанности подписания отчетной документации, представляемой в налоговые органы, и обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов: руководитель организации-налогоплательщика (плательщика сборов); главный бухгалтер организации (бухгалтер - при отсутствии в штате должности главного бухгалтера); иное лицо, специально уполномоченное органом управления организации на совершение таких действий. Также, по мнению Верховного Суда РФ, к числу субъектов преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, могут относиться лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера) организации-налогоплательщика. Представляется, что данное положение можно трактовать следующим образом. Если под лицами, "фактически выполняющими обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера) организации", понимаются лица, которые временно официально исполняют данные обязанности, то указание Пленума ВС РФ совершенно правильно. Если же имелись в виду так называемые «теневые» фактические руководители, которые полномочиями не обладают, но реально управляют организацией через подставных лиц, то такие руководители могут отвечать лишь как организаторы или подстрекатели преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ. Исключение представляют лишь те редкие случаи посредственного исполнения рассматриваемого преступления, когда подставное лицо - официальный руководитель организации вводится в заблуждение ее фактическим хозяином или же вообще невменяем»3. [3) Борисов Ю.К., Кудрявцева А.Л. Пособие по вопросам налоговой ответственности // СПС КонсультантПлюс.]

До 01.01.2010 крупным размером неуплаченных организацией налогов и сборов в качестве налогоплательщика (ответственность наступает по статье 199 УК РФ) признавалась сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион пятьсот тысяч рублей, а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более двух миллионов пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая семь миллионов пятьсот тысяч рублей.

После 01.01.2010 указанные минимальные цифры соответственно увеличены - в отношении крупного размера - до двух миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, или шести миллионов рублей; в отношении особо крупного размера - до десяти миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, или тридцати миллионов рублей.

Также Законом N 383-ФЗ примечание к статье199 УК РФ дополнено положением, согласно которому лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное статьями 199 УК РФ, освобождается от уголовной ответственности, если оно (либо организация, уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с которой вменяется данному лицу) полностью уплатило суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумму штрафа в размере, определяемом в соответствии с НК РФ.

В этом смысле действительно можно говорить о частичной декриминализации.

Следует учитывать то обстоятельство, что в соответствии с НК РФ сроки уплаты различных налогов индивидуальны и отличаются друг от друга, но это не влечет необходимости квалифицировать деяние как самостоятельное преступление по каждому виду неуплаченного налога и исчислять сроки давности, исходя из неуплаты каждого отдельного налога. Уклонение от уплаты совокупности налогов, имеющее место в один временной промежуток, одним и тем же лицом, которое действовало с единым умыслом, требует единой квалификации. Искусственное разделение одного деяния на несколько преступлений влечет, кроме того, неправильное исчисление действительного размера уклонения от уплаты налогов (сборов), вступая в противоречие с примечаниями к ст. 199 УК РФ.

В отношении соотношения налоговой и уголовной ответственности следует отметить следующее. До 01.01.2010 в НК РФ действовало положение, в соответствии с которым предусмотренная НК РФ ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством Российской Федерации 4. [4) пункт 3 статьи 108 Налогового кодекса Российской Федерации (часть первая) "Собрание законодательства РФ", N 31, 03.08.1998, ст. 3824].

Федеральным законом от 29.12.2009 N 383-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" пункт 3 статьи 108 НК РФ изложен в новой редакции, согласно которой основанием для привлечения лица к ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившим в силу. Ранее предусмотренные данной нормой положения с 01.01.2010 "переехали" в иные статьи НК РФ.

Так, согласно пункту 3 статьи 32 НК РФ если в течение двух месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога (сбора), направленного налогоплательщику (плательщику сбора) на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, налогоплательщик (плательщик сбора) не уплатил в полном объеме указанные в данном требовании суммы недоимки, размер которой позволяет предполагать факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, соответствующих пеней и штрафов, налоговые органы обязаны в течение 10 дней со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

Пунктом 15.1 статьи 101 НК РФ устанавливается, что в случае если налоговый орган, вынесший решение о привлечении налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) - физического лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, направил в соответствии с пунктом 3 статьи 32 НК РФ материалы в органы внутренних дел, то не позднее дня, следующего за днем направления материалов, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа обязан вынести решение о приостановлении исполнения принятых в отношении этого физического лица решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения о взыскании соответствующего налога (сбора), пеней, штрафа.

В случае, если по итогам рассмотрения материалов будет вынесено постановление об отказе в возбуждении уголовного дела или постановление о прекращении уголовного дела, а также если по соответствующему уголовному делу будет вынесен оправдательный приговор, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа не позднее дня, следующего за днем получения уведомления об этих фактах от органов внутренних дел, выносит решение о возобновлении исполнения принятых в отношении этого физического лица решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения о взыскании соответствующего налога (сбора), пеней, штрафа.

В случае, если действие (бездействие) налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) - физического лица, послужившее основанием для привлечения его к ответственности за совершение налогового правонарушения, стало основанием для вынесения обвинительного приговора в отношении данного физического лица, налоговый орган отменяет вынесенное решение в части привлечения налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) - физического лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Таким образом, хотя из диспозиции нормы об основании налоговой ответственности исчезло упоминание норм уголовного права, но процедура принятия решения такова, что в случае привлечения к уголовной ответственности невозможно привлечь и к налоговой ответственности. Однако данная процедура способствует

«Юридическое лицо не может выступать субъектом уголовного преступления, следовательно, не является оно и иным участником уголовного судопроизводства (потерпевшим, гражданским истцом, гражданским ответчиком и т.п.), а значит, оно не может обжаловать действия (бездействие) и решения органа дознания, дознавателя, следователя, руководителя следственного органа, прокурора и суда, связанные с привлечением к уголовной ответственности за налоговые преступления, в порядке, предусмотренном главой 16 УПК РФ»5. [5) Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации (постатейный) / А.А. Ашин, А.П. Войтович, Б.В. Волженкин и др.; под ред. А.И. Чучаева. 2-е изд., испр., перераб. и доп. М.: КОНТРАКТ, ИНФРА-М, 2010. VIII // СПС КонсультантПлюс]

Проанализировав данный состав, возможные пути дальнейшего изменения этой статьи:

Во-первых, снизить с шести до пяти лет срок лишения свободы в ст. ст. 199 УК РФ и тем самым перевести налоговые преступления из категории тяжких в категорию средней тяжести, так уровень общественной опасности ниже чем у иных преступлений отнесенных к категории тяжких.

Во-вторых, установить в примечаниях к ст. ст. 198 и 199 УК РФ исключительно долевой (процентный) критерий для определения крупного (10%) и особо крупного размера (50%) от суммы налогов, подлежавших уплате в периоды, за которые выявлены недоимки, возникшие вследствие уклонения от уплаты налогов. За уклонение от уплаты налогов в размере меньше 10%, то есть за менее общественно опасное деяние, возможно установление административной ответственности. Система подсчета крупного особо крупного ущерба слишком сложна.

В-третьих, указать в УК РФ, что под уклонением от уплаты налогов следует понимать включение в документы, служащие основанием для исчисления налогов, заведомо ложных сведений о фактах хозяйственной деятельности либо умышленное неотражение фактов хозяйственной деятельности в таких документах. Необходимо различать (1) неуплату налогов, возникшую в результате неправильного толкования норм налогового права и оценки (квалификации) для целей налогообложения фактических обстоятельств, и (2) уклонение, то есть намеренное создание препятствий для налогового контроля. В первом случае уголовное преследование исключается, поскольку в действиях предпринимателя отсутствует элемент умышленного сокрытия фактов хозяйственной деятельности.

Литература:

1. О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления: Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 N 64 // Бюллетень Верховного Суда РФ N 3, март, 2007.

2. Кинсбурская В.А., Ялбулганов А.А. Налоговые преступления по законодательству Российской Федерации. Научно-практический комментарий законодательства и судебной практики // СПС КонсультантПлюс.

3. Борисов Ю.К., Кудрявцева А.Л. Пособие по вопросам налоговой ответственности // СПС КонсультантПлюс.

4. "Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая)" от 31.07.1998 N 146-ФЗ (принят ГД ФС РФ 16.07.1998) (ред. от 03.12.2010)

5. "Уголовный кодекс Российской Федерации" от 13.06.1996 N 63-ФЗ (ред. от 07.12.2011)

6. Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации (постатейный) / А.А. Ашин, А.П. Войтович, Б.В. Волженкин и др.; под ред. А.И. Чучаева. 2-е изд., испр., перераб. и доп. М.: КОНТРАКТ, ИНФРА-М, 2010. VIII // СПС КонсультантПлюс