Методы распределения затрат вспомогательных подразделений для целей управленческого учета: преимущества и недостатки

Распределение затрат вспомогательных подразделений является одним из основных этапов при калькуляции себестоимости продукции, выпускаемой предприятием.

Существует три основных метода распределения затрат:

1. Прямой;

2. Пошаговый;

3. Перекрестный.

Прямой метод распределения затрат реализуется следующим образом. По каждому вспомогательному подразделению предприятия собираются затраты, понесенные в процессе оказания услуг другим подразделениям. Затем общая сумма затрат данного вспомогательного подразделения распределяется на себестоимость основной продукции пропорционально выбранной базе распределения. Чаще всего, в качестве базы распределения используется фонд оплаты труда основных производственных рабочих.

Основным недостатком данного метода распределения затрат является то, что он не учитывает оказание вспомогательными производствами взаимных услуг друг другу.

Более совершенным и точным является пошаговый метод распределения затрат. Суть его заключается в следующем. Затраты конкретного вспомогательного подразделения распределяются на все другие подразделения (и основные, и вспомогательные), которым оно оказывает услуги. Распределение осуществляется пропорционально выбранной базе. Так, шаг за шагом распределяются затраты всех вспомогательных подразделений. Данный метод учитывает оказание вспомогательными подразделениями взаимных услуг друг другу. Основным недостатком данного метода является искажение себестоимости услуг вспомогательных производств. Пример. Паровая котельная отапливает все помещения предприятия. Себестоимость пара, по которой он включен в состав затрат других подразделений, составляет 615 руб./Гкал. При этом, здание котельной также отапливается. Себестоимость пара, который пошел на отопление здания самой котельной, чаще всего принимается по фактической себестоимости данного энергоносителя в предыдущем отчетном периоде, либо по плановой себестоимости. Таким, образом, себестоимость пара, который пошел на отопление помещения, в котором находится парогенерирующий цех, будет отличаться от той, по которой он включен в состав затрат остальных подразделений. Аналогичная ситуация складывается и в других вспомогательных подразделениях (транспортном, электросиловом и т.д.).

Большинство компаний при выборе метода распределения затрат для целей управленческого учета останавливаются на пошаговом методе, некоторые используют прямой, обосновывая свой выбор простотой использования данного метода.

Отказ от использования перекрестного метода обычно мотивируется сложностью его реализации в рамках системы учета, сложившейся на предприятии. При этом, не учитывается тот факт, что точность данных, зачастую, имеет гораздо более важное значение для принятия управленческих решений, чем сложность их получения.

Отличительной особенностью перекрестного метода распределения затрат вспомогательных производств является то, что он учитывает оказание взаимных, встречных услуг друг другу всеми вспомогательными подразделениями, в том числе самим себе.

Для того, чтобы показать суть метода, рассмотрим вариант его реализации на примере среднестатистического промышленного предприятия. Выделяются виды услуг вспомогательных ценообразующих производств. Например, энергетические услуги (см. таблицу 1) и транспортные услуги (см. таблицу 2).

Таблица 1

Энергетические услуги

Энергетические услуги распределяются:

- на услуги ценообразующих производств (в том числе на собственное потребление);

- на прочие подразделения завода;

- на потери;

- на реализацию сторонним организациям.

Фактическое распределение энергетических услуг на услуги ценообразующих производств, прочие подразделения завода и реализацию сторонним организациям осуществляется на основании показаний приборов учета. Нормативные потери рассчитываются на основании утвержденных нормативов. Сверхнормативные потери определяются как разница между объемом произведенной услуги и объемом реализации услуги всем потребителям, включая нормативные потери.

Распределение энергетических услуг на услуги ценообразующих производств может осуществляться прямым или косвенным методом. Прямым методом распределяются энергетические услуги, которые можно прямо отнести на другую услугу (например, объем электроэнергии (услуга “Электроэнергия”), потребляемый оборудованием водогрейной котельной, можно прямо отнести на услугу “Вода питьевая”). Косвенным методом распределяются энергетические услуги, которые невозможно прямо отнести на другую услугу (например, объем технической воды (услуга “Вода техническая”), потребляемый зданиями и сооружениями автотранспортного цеха №5). При косвенном методе распределяемая услуга относится на другие услуги в соответствии с выбранной базой распределения.

Таблица 2

Транспортные услуги

Транспортные услуги распределяются:

- на услуги ценообразующих производств (в том числе на собственное потребление);

- на прочие подразделения завода.

Фактическое распределение транспортных услуг на услуги ценообразующих производств и прочие подразделения завода осуществляется на основании данных о количестве отработанных машино-часов (крано-часов) и вида выполненных работ, указываемых в путевых листах или других первичных документах.

Распределение транспортных услуг может осуществляться прямым или косвенным методом аналогично порядку распределения энергетических услуг.

Для последующего расчета себестоимости заполняется специальная матрица фактического распределения услуг ценообразующих производств в натуральных показателях (см. таблицу 3).

Таблица 3

Матрица распределения услуг вспомогательных производств в натуральных показателях

Для последующего расчета себестоимости заполняются калькуляции по каждому виду услуг ценообразующих производств, причем в данных калькуляциях не заполняются разделы «Энергетические услуги» и «Транспортные услуги».

На основании матрицы распределения услуг вспомогательных производств в натуральных показателях формируется расчетная таблица (см. таблицу 4).

Таблица 4

Расчетная таблица

Значения показателей в указанной таблице являются коэффициентами системы из 11 линейных уравнений, отражающих оказание встречных услуг ценообразующими производствами, вида:

b₁+ a_1.1x₁+a_1.2x₂+a_1.3x₃+…+a_1.11x₁₁=c₁x₁

b₂+ a_2.1x₁+a_2.2x₂+a_2.3x₃+…+a_2.11x₁₁=c₂x₂

………………………………………….

b₁₁+ a_11.1x₁+a_11.2x₂+a_11.3x₃+…+a_11.11x₁₁=c₁₁x₁₁ , где:

b₁… b₁₁ - сумма прямых и косвенных затрат на производство соответствующей услуги;

a_1.1… a_11.11 – натуральные показатели распределения услуг, оказываемых ценообразующими производствами друг другу;

c₁… c₁₁ – натуральные показатели суммарного производства услуг;

x₁… x₁₁ – себестоимость соответствующих услуг.

В столбце 12 расчетной таблицы указывается сумма прямых и косвенных затрат на производство соответствующей услуги (коэффициенты b₁… b₁₂) без учета затрат по разделам “Энергетические услуги” и “Транспортные услуги” соответствующих калькуляций.

Указанная система из 11 линейных уравнений с 11 неизвестными будет иметь единственное решение – себестоимость соответствующих 11 услуг по каждому ценообразующему производству.

Решение такой системы уравнений осуществляется с помощью матричного исчисления в программе MS Excel, в частности, с помощью функций МУМНОЖ(массив1;массив2) и МОБР(массив).

Далее производится расчет полной себестоимости услуг по формулам:

полная себестоимость услуги 1= b₁+ a_1.1x₁+a_1.2x₂+a_1.3x₃+…+a_1.11x₁₁= c₁x₁

полная себестоимость услуги 2 =b₂+ a_2.1x₁+a_2.2x₂+a_2.3x₃+…+a_2.11x₁₁=c₂x₂

………………………………………….

полная себестоимость услуги 11 =b₁₁+ a_11.1x₁+a_11.2x₂+a_11.3x₃+…+a_11.11x₁₁=c₁₁x₁₁ [1]

В качестве натуральных показателей суммарного производства услуг (c₁… c₁₁) используется суммарный объем услуг, включая объем реализации сторонним организациям, а также собственное потребление, за вычетом потерь.

Себестоимость услуги вспомогательного подразделения получается одинаковой как для самого подразделения, так и для других потребителей его услуг.

Благодаря использованию перекрестного метода распределения затрат себестоимость услуг вспомогательных производств получается более достоверной, что способствует повышению качества принимаемых управленческих решений.

Литература:

1. Умнов А.Е. Аналитическая геометрия и линейная алгебра: Учебное пособие. – М.: МФТИ, 2007 – 570 с.