В условиях перехода российской экономики к работе в ВТО возникает необходимость более эффективного управления затратами и повышения контроля деятельности предприятий.
Одним из путей решения данной проблемы может стать создание службы внутреннего контроля. В соответствии со ст. 19 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» каждый экономический субъект обязан организовать и осуществлять внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни, и если бухгалтерская отчетность организации подлежит обязательному аудиту, то и ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности [1].
Согласно концепции Минфина РФ по развитию бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на 2012–2015 годы, утвержденной Приказом Минфина России от 30 ноября 2011 г. № 440, Минфин России должен был разработать рекомендации для хозяйствующих субъектов по организации и осуществлению ими внутреннего контроля бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности сразу после принятия закона № 402-ФЗ, но таких рекомендаций на данный момент еще нет. Однако отсутствие рекомендаций Минфина России не освобождает компании от необходимости организовать внутренний контроль [2].
Важнейшей задачей внутреннего контроля является проведение управленческого аудита. Для реализации данной задачи аудитору необходим:
- перечень информационных источников аудита затрат напроизводство;
- список системы нормативных документов, используемых при проведении аудита затрат на производство;
- возможные альтернативные решения отражения в бухгалтерском учете затрат на производство;
- тесты средств контроля для оценки системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета в части затрат на производство;
- описание процедур проверки затрат на производство;
- макеты рабочих аудиторских документов, которые могут быть составлены в ходе аудита затрат на производство.
Функции управления затратами реализуются через элементы управленческого цикла: прогнозирование и планирование, организацию, координацию, активизацию и стимулирование выполнения, учет, контроль, анализ и регулирование.
Рассмотрим российский и зарубежный опыт организации внутреннего учета и контроля затрат на производства продукции.
Анализ затрат должен начинаться с определения принципов группировки затрат.
В практике западных компаний нет нормативных требований к определению статей калькуляции, поэтому они исходят из экономической целесообразности. Приведем статьи калькуляции, которые обычно используют в австрийских компаниях:
а) прямые материальные затраты;
б) прямые производственные затраты;
в) общепроизводственные затраты;
г) затраты по освоению производства;
д) затраты, связанные с простоем оборудования и производства;
е) прочие производственные затраты;
ж) затраты на складскую и транспортную логистику;
и) затраты на продвижение и рекламу;
к) затраты на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (НИОКР);
л) затраты на организацию сбыта;
м) административные затраты.
Группировка затрат по процессам производится в зависимости от направления их использования — в производстве, реализации продукции или в управлении предприятием. Это позволяет оценить себестоимость процессов компании, что в свою очередь дает возможность точнее определить окончательную себестоимость выпускаемой продукции (работ, услуг).
План счетов, предусмотренный международными стандартами, также предусматривает учет затрат вспомогательного производства на отдельном счете 6002 Supplementary productions.
В литературе по зарубежному опыту управленческого учета, как правило, нет конкретного понятия «вспомогательные производства». При этом затраты вспомогательного производства могут классифицироваться в зависимости от особенностей производственного процесса отдельного предприятия.
Важнейшей характеристикой западных систем управленческого учета является оперативность учета затрат. С этой точки зрения учет затрат подразделяется на учет фактических (прошлых, исторических) затрат и учет затрат по системе стандарт-кост. На основе теорий организаций труда созданы условия для разработки и внедрения нормативов затрат материальных и трудовых ресурсов. Эти нормы стали использоваться для исчисления себестоимости единицы продукции, для определения цен, сравнения фактических затрат с плановыми с целью усиления оперативного контроля и повышения эффективности управления. Такой подход к исчислению затрат в расчете на единицу изделия был назван системой «стандарт-кост».
При выполнении цехом нескольких заказов в короткие сроки начислять стоимости на каждый заказ нецелесообразно. В таких случаях вместо стандартов определяется средняя стоимость, которая является базисом для определения цен на изделие.
Система «директ-костинг» основана на учете и калькулировании неполной производственной себестоимости. Разница между выручкой от продажи и неполной производственной себестоимостью, исчисленной по системе «директ-костинг», образует маржинальный доход или сумму покрытия.
Рассмотрим различия рассчитанной себестоимости двух видов бетона, производимых строительным предприятием ОАО «Кирпич Силикатный» для собственных нужд, методом учета переменных и полных затрат (табл.1).
Таблица 1
Оценка себестоимости, прибыли и запасов при учете переменных и полных затрат
|
Показатели |
Учет переменных затрат, руб. |
Учет полных затрат, руб. |
|
Себестоимость единицы реализованной продукции: бетон N1 вида бетон N2 вида |
35.05 50.03 |
43.62 62.83 |
|
Оценка запасов готовой продукции |
65260 |
82616 |
|
Прибыль от продаж |
458898 |
476185 |
Сравнение результатов расчетов себестоимости двух видов бетона позволяет заключить: себестоимость единицы продукции, рассчитанная по методу директ-костинг, ниже полной себестоимости (по виду N1 — на 8,57 руб., по виду N2 — на 12,8 руб.). В системе директ-костинг на 17356 руб. ниже и оценка запасов, чем при методе учета полных затрат. Поэтому себестоимость реализованной продукции оказывается выше, а следовательно, прибыль меньше при методе учета переменных затрат на ту же сумму. Т. е. директ-костинг при увеличении объемов производства является легальным способом уменьшения налогооблагаемой базы.
Ведение раздельного учета переменных и постоянных расходов с подсчетом маржинального дохода по каждому виду продукции дает возможность детально и качественно изучить зависимость между объемом производства, затратами (себестоимостью), маржинальным доходом и прибылью.
Затраты должны учитываться по полной себестоимости в условиях принятия долгосрочных управленческих решений, а учет затрат по ограниченной себестоимости наиболее эффективен при принятии оперативных управленческих решений по регулированию и контролю затрат, выпуска продукции и ее реализации, установлению нижних границ цен с учетом спроса и предложения на рынке, регулированию инфляционных процессов.
С развитием современного производства доля прямых расходов в себестоимости продукции сокращается, в то время как доля накладных расходов повышается. В этой ситуации общепринятые подходы к распределению накладных затрат могут привести к неверным управленческим решениям. Избежать этих ошибок позволяет применение функционального метода калькулирования себестоимости продукции (Activity Based Costing, ABC). Исходя из этого, затраты вспомогательных производств по отношению к основной продукции предприятия можно приравнять к косвенным (или накладным) затратам и описать их учет на примере учета полной себестоимости (full costing).
В данном методе учета все накладные расходы предприятия распределяются между продуктами при помощи некоторой заранее определенной базы. Один из методов распределения накладных расходов — делить их пропорционально прямым затратам.
В конце года накладные расходы, включенные в себестоимость продукции, необходимо сравнивать с фактическими накладными расходами, чтобы посмотреть, что больше: первые (избыточное отнесение — over-recovery) или последние (недостаточное отнесение — under-recovery). Избыточное отнесение увеличит прибыль в управленческом учете, тогда как недостаточное отнесение уменьшит ее. Чем больше разница, тем больше неточность в прогнозе накладных расходов и прямых затрат.
Функциональный метод основан на утверждении, что у предприятия имеется определенный объем ресурсов, который позволяет ему выполнять производственные функции. Эти ресурсы распределяются по функциям пропорционально драйверам затрат, то есть затратообразующим факторам. Издержки по каждой функции относят на объект калькулирования, в качестве которого могут выступать изделие, товар, услуга, клиент, заказ [4].
После рассмотрения всех внутренний аудитор должен выбрать тот метод калькуляции, который наиболее полно соответствует интересам компании.
Важным направлением совершенствования учета затрат производств является использование новых методов калькуляции, широко используемых в зарубежной практике.
От того, как ведется учет затрат и определяется себестоимость произведенной продукции, зависит финансовый результат деятельности предприятия. Применение того или иного метода определяется особенностями производства, характером выпускаемой продукции.
Многие зарубежные компании, например, в Японии, используют в своей практике концепцию управления по целевой себестоимости (таргет-костинг).
Для того чтобы продавать свой продукт дешевле, чем конкуренты, надо сначала этот продукт сделать более дешевым. Вопрос состоит в том, когда начинать удешевлять свой продукт? В большинстве случаев предприятия начинают реально бороться за сокращение затрат лишь тогда, когда продукт разработан и передан в производство. Именно тогда приходит понимание того, что себестоимость продукта оказалась слишком высокой, чтобы он был прибыльным. Решить эту проблему помогает система таргет-костинга.
Рассматривая причины возникновения системы таргет-костинг, следует обратить внимание на заметно изменившийся в последние десятилетия облик бизнеса. Сегодня одним из главных факторов успеха и конкурентоспособности компаний являются инновационные продукты. Производители во многих отраслях уже не могут продавать огромные партии стандартных изделий, полагаясь на относительно стабильные рынки и технологии. Современные рынки являются изменчивыми, а технологии прогрессируют очень быстро, что заставляет менеджеров использовать новые подходы к управлению, ориентируясь на поведение потребителей, и разрабатывать соответствующие инструменты планирования, измерения, учёта и контроля затрат, которые объединяются в систему управления затратами.
Если ранее традиционные методы управления и учёта затрат (например, стандарт-костинг) полностью оправдывали себя, то теперь многие специалисты считают, что настало время пересмотреть привычные подходы, которые не соответствуют требованиям современной конкурентной среды. Одной из наиважнейших задач является модификация методологии учёта затрат и калькулирования себестоимости новых (инновационных) продуктов. ОАО «Кирпич Силикатный» хорошо зарекомендовал себя на российском рынке строительной продукции как качественный производитель уже зарекомендовавшей себя продукции и инноватор. Переход на применение хотя бы некоторых моментов концепции таргет-костинга, по нашему мнению, позволит предприятию вновь закрепить верхнюю нишу на рынке строительной продукции.
Сама идея, положенная в основу концепции таргет-костинг, несложна и революционна одновременно. Японские менеджеры просто вывернули «наизнанку» традиционнуя формулу ценообразования:
Себестоимость + Прибыль = Цена,
которая в концепции таргет-костинг трансформировалась в равенство
Цена — Прибыль = Себестоимость
Система таргет-костинг, в отличие от традиционных способов ценообразования, предусматривает расчёт себестоимости изделия, исходя из предварительно установленной цены реализации. Эта цена определяется с помощью маркетинговых исследований, то есть фактически является ожидаемой рыночной ценой продукта или услуги [3].
Для определения целевой себестоимости изделия (услуги) величина прибыли, которую хочет получить фирма, вычитается из ожидаемой рыночной цены. Количественное вычисление величины целевого сокращения затрат осуществляется в четыре этапа:
1) Определение возможной цены реализации за единицу (элемент) рассматриваемой продукции или услуги.
2) Определение целевой себестоимости продукции (за единицу и в целом).
3) Сравнение целевой и сметной себестоимости продукции для определения величины необходимого (целевого) сокращения затрат.
4) Перепроектирование продукта и одновременное внесение улучшений в производственный процесс для достижения целевого сокращения затрат.
Рассмотрим цифровой пример, иллюстрирующий вычисления, обычно производимые для достижения целевого сокращения затрат.
Финансовые службы ОАО «Кирпич Силикатный» считают, что потребитель готов заплатить за продукт — кирпич силикатный 25–50(серо-фиолетового цвета) — цену, не превышающую 12 руб. Стоимость доставки товара в радиусе 200 км составляет 2 руб. на единицу. Таким образом, на территории предприятия продукт не должен стоить дороже 10 руб. (учитывая расходы транспортного цеха на перевозку). Производство можно считать рентабельным, если получаемая с продукта целевая прибыль составляет не менее 17 % (100 %-(10/12)=16,6 %). Таким образом, себестоимость с НДС не должна превысить 8,3 руб. (10*83 %/100 %=8,3 (руб.)). Вычитаем НДС для получения чистой себестоимости (8,3*18 %/118 %=1,26 (руб.)), итого — 7,04 руб. То есть, чтобы достичь целевой цены, нужно снизить себестоимость на 3 руб.
Чтобы система таргет-костинг заработала в полную силу, на предприятии должна быть создана высокоорганизованная и высокопродуктивная команда, объединённая общей целью.
Рассмотрим другой метод учета затрат, широко применяемый за рубежом. Это функциональный метод калькулирования себестоимости продукции (Activity Based Costing, ABC [3]).
Функциональный метод получил свое распространение в 1980-х гг. Он был разработан американскими учеными Р. Купером и Р. Капланом. В настоящее время его активно используют крупные компании в США, Великобритании, Европе и Австралии. Этот метод вызывает интерес и у российских предприятий, ориентированных на создание стратегических конкурентных преимуществ.
Функциональный метод основан на утверждении, что у предприятия имеется определенный объем ресурсов, который позволяет ему выполнять производственные функции. Эти ресурсы распределяются по функциям пропорционально драйверам затрат, то есть затратообразующим факторам. Издержки по каждой функции относят на объект калькулирования, в качестве которого могут выступать изделие, товар, услуга, клиент, заказ.
Преимущества функционального метода становятся очевидными, когда на одном предприятии производится широкий ассортимент продукции. При производстве разнородной продукции потребуется гораздо больше временных и финансовых затрат на составление графиков производства, на наладку оборудования, контроль качества, осуществление заказов и доставку всех комплектующих от поставщика и со склада.
Зная причину возникновения определенных накладных расходов, можно обоснованно отнести их на себестоимость отдельного продукта. Поэтому для каждого вида накладных расходов необходимо, прежде всего, точно определить драйвер затрат. Напомним, что традиционно за базу распределения накладных расходов принимается один параметр, например, прямые затраты труда или материалов.
В условиях информационного объединения структурных подразделений предприятия по процессам и создания интеграционного механизма учетно-аналитического обеспечения бюджетирования, аудитору необходимо построить такую систему аналитического учета (отличной от существующей), которая предоставляла бы возможность в определенный момент времени формировать информацию об объекте бюджетирования в соответствии с центром ответственности, местом возникновения затрат, элементом и статьей. Эта информация необходима для принятия управленческого решения по формированию того или иного бюджета.
Внутренний аудитор должен рассмотреть методику бухгалтерского учета расходов. Методика бухгалтерского учета расходов определяет, что расходы формируются на синтетических счетах 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства» в разрезе элементов и статей расходов. На указанных выше счетах аккумулируются прямые расходы, которые связаны непосредственно с транспортировкой строительных материалов, косвенные расходы, которые связаны с обслуживанием основного производства.
Внутренний аудитор должен быть профессионалом и постоянно повышать уровень своего образования. Сотруднику службы внутреннего контроля необходимо анализировать ситуацию и предоставлять готовое решение по спорному вопросу. Также внутренний аудитор может привлекаться к участию в налоговых проверках для предоставления устных и письменных пояснений в ходе проверки, а по ее окончании принимать непосредственное участие в подготовке возражений по акту проверки.
Для организации эффективного внутреннего контроля крайне важно обеспечить его проведение методологически. Все инструменты, сроки, документация, особенности выборки должны быть отражены во внутреннем регламентирующем документе — стандарте проведения аудиторской проверки.
В настоящее время на большинство российских предприятиях в структуре управления нет подразделения, занимающегося аналитической работой и поиском резервов снижения затрат.
Мы считаем, что динамика развития организации, ее финансовая устойчивость, активность и надежность напрямую зависят от эффективности и качества работы системы внутреннего контроля. Необходимо осознавать значимость внутреннего аудита в организациях как с правовой позиции, так и в плане ее практической реализации. Практика аудита свидетельствует, что в тех организациях, где созданы и эффективно функционируют службы внутреннего аудита, значительно выше уровень сохранности имущества, использования ресурсов, организации бухгалтерского учета и достоверности отчетности.
Литература:
1. Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» [Электронный ресурс]: // Гарант: [сайт информ.-правовой компании]. — [М., 2011] — Режим доступа: http://base.garant.ru/70103036/
2. ПЛАН Министерства финансов Российской Федерации на 2012–2015 годы по развитию бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на основе Международных стандартов финансовой отчетности (в редакции приказа Минфина России от 30.11.2012 № 455)
3. Пузыня Т. А. Таргет-костинг и кайзен-костинг — инновационные концепции отечественного бухгалтерского учета. // Современные научные исследования и инновации. — Июль, 2012 [Электронный ресурс]. URL: http://web.snauka.ru/issues/2012/07/15988
4. Керимов В. Э. Бухгалтерский управленческий учет: учебник. — 6-е изд., изм. и доп. — М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К», 2008 с.
