Activity Based Costing как операционно-ориентированная система учёта затрат и исчисления себестоимости

Для того, чтобы оставаться конкурентоспособными, организации должны совершенствовать не только технологические процессы производства и сбыта продукции, но и внедрять современные инновационные системы учёта затрат и исчисления себестоимости товаров (работ, услуг). В настоящее время существует множество таких систем. Одной из них является система Activity Вased Сosting (АВС).

Система учёта затрат и исчисления себестоимости Activity Вased Сosting (АВС), широко применяемая на Западе, была разработана в конце 80-х годов XX века американскими учёными Ричардом Купером (Richard Cowper) и Робертом Капланом (Robert Kaplan).

В широком смысле, суть системы Activity Вased Сosting («Операционно-ориентированная система учёта затрат и исчисления себестоимости») заключается в том, что предприятие рассматривается как набор рабочих операций, в процессе осуществления которых необходимо затрачивать ресурсы. Кроме того, система АВС изучает зависимость между затратами, понесёнными в ходе финансово-хозяйственной деятельности предприятия, и различными производственными процессами.

Также, в основе системы АВС заложен принцип подразделения затрат на две большие группы: прямые и косвенные. И, если при использовании традиционных методов учёта затрат и исчисления себестоимости прямые затраты без каких-либо существенных проблем можно напрямую отнести на себестоимость конкретного объекта затрат, то с косвенными затратами могут возникнуть определённые трудности (особенно, если их доля в общем объёме затрат предприятия достаточно велика): товары (работы, услуги) потребляющие меньше всего ресурса, пропорционально которому распределяются косвенные затраты, при расчётах будут казаться более рентабельными, чем те, которые потребляют больше такого ресурса. В данном случае использование системы Activity Вased Сosting для учёта и распределения косвенных затрат позволяет избежать таких ошибок.

Косвенные затраты в системе АВС распределяются не пропорционально какой-либо определённой базе (как в традиционных системах), а с помощью индекса-распределителя (cost-driver).

Сost-driver – это фактор, имеющий причинно-следственную связь с затратами. В качестве данного индекса-распределителя могут выступать человеко-часы, машино-часы, использованное компьютерное время, часы полётов, километры пробега или контракты, площади офисных и производственных помещений и т. п.

Процесс учёта затрат и исчисления себестоимости товаров (работ, услуг) с помощью системы Activity Вased Сosting представлен на рисунке 1.

Рис.1. – Процесс учёта затрат и исчисления себестоимости с помощью системы АВС

Анализируя схему, представленную на рисунке 1, можно сделать вывод о том, что процесс учёта затрат и исчисления себестоимости проходит в 3 этапа:

1. Распределение затрат на ресурсы.

На этом этапе определяется структура ресурсов, необходимых для обеспечения производственного процесса (под ресурсом в системе АВС подразумевается носитель определённых функций, т. е. «то, что выполняет операции» и «те, кто выполняют операции» [2]). В качестве ресурсов могут выступать: персонал, помещения, транспорт и т. п.

После того, как определена структура ресурсов, необходимо разработать перечень затрат, необходимых для осуществления деятельности представленных ресурсов и рассчитать индекс-распределитель – фактор, пропорционально которому затраты будут распределены на ресурсы. Например, стоимость ресурса «Персонал» складывается из следующих затрат: заработная плата, отчисления во внебюджетные фонды, арендная плата офисных помещений и т. п. В данном случае заработная плата и отчисления во внебюджетные фонды могут быть напрямую отнесены на стоимость ресурса «Персонал» по каждому сотруднику.

Для того же, чтобы списать арендную плату офисных помещений необходимо определиться с индексом-распределителем: это могут быть кв. метры площади. Затем определяем стоимость одной единицы индекса-распределителя (1 кв. метра) и рассчитываем количество единицы, потребляемых каждым сотрудником.

Задача: ООО «Устинья» внедряет систему Activity Вased Сosting. На первом этапе внедрения необходимо распределить затраты на ресурсы. Представим это распределение на примере бухгалтерии (прямые затраты по бухгалтерии общества представлены в таблице 1).

Таблица 1

Прямые затраты по бухгалтерии ООО «Устинья» за месяц

Кроме того, косвенные затраты по бухгалтерии ООО «Устинья» в этом же месяце составили:

• аренда помещения бухгалтерии – 10 000,00 рублей (20 кв. м × 500 руб./м);

• телефонная связь бухгалтерии – 300,00 рублей (200 мин. × 1,5 руб./мин.).

Теперь определяем индексы-распределители:

• аренда помещения бухгалтерии – кв. м;

• телефонная связь бухгалтерии – минуты.

Распределение косвенных затрат по бухгалтерии представлено в следующих таблицах:

Таблица 2

Распределение аренды помещения бухгалтерии

Таблица 3

Распределение телефонной связи бухгалтерии

Таким образом, затраты по бухгалтерии ООО «Устинья» составили:

• ресурс «Главный бухгалтер» ‒ 69 090,00 руб.;

• ресурс «Бухгалтер по заработной плате» ‒ 35 530,00 руб.;

• ресурс «Бухгалтер по расчётам» ‒ 35 575,00 руб.;

• ресурс «Бухгалтер по материалам» ‒ 35 545,00 руб.;

• ресурс «Бухгалтер по прочим операциям» ‒ 35 560,00 руб.

2. Перенос стоимости ресурсов на операции.

Операция ‒ это действие, выполняемое для создания или обслуживания объекта затрат [2].

В системе Activity Вased Сosting выделяют четыре типа операций:

• штучная работа (unit level) – выпуск единицы продукции;
• пакетная работа (batch level) – выпуск заказа, комплекта;
• продуктовая работа (product level) – продукция как таковая;
• общехозяйственная работа (facility level).

Операции 1 – 3 соотносятся с затратами, которые могут быть прямо отнесены на конкретный товар (работу, услугу). Общехозяйственные же затраты нельзя точно отнести на какой-либо конкретный товар (работу, услугу), поэтому они распределяются согласно разработанным алгоритмам.

Перенос стоимости ресурсов на операции также осуществляется с помощью индексов-распределителей. В качестве данного индекса чаще всего выступает отработанное время (персонала, оборудования). Например, для того, чтобы распределить стоимость ресурса «Сотрудник» на операции, им выполняемые, необходимо подсчитать, сколько отработанных часов данный сотрудник потратил на каждую операцию. Для этого используются различные методы: хронометраж, опрос, фотография рабочего времени и т. п.

На этом этапе может возникнуть такое явление, как «Циклическая зависимость», т. е. ситуация, когда стоимость некоторых операций переносится на ресурс (например, операция «Информационные технологии» может быть перенесена на ресурс «Персонал», поскольку специалисты по обслуживанию и управлению, скорее всего, пользуются компьютером, интернетом и т. п.) или операции переносятся друг на друга (например, та же операция «Информационные технологии» может быть перенесена на операцию «Управление оборудованием», поскольку современные производственные процессы чаще всего выполняются автоматизировано с помощью компьютеров).

Задача: На втором этапе внедрения необходимо перенести стоимость ресурсов на операции. Возьмём за пример ресурс «Главный бухгалтер» ООО «Устинья» (перенос стоимости данного ресурса на операции представлен в таблице 4), а в качестве индекса-распределителя выступит отработанное время.

Таблица 4

Перенос стоимости ресурса «Главный бухгалтер» на операции

Операции, указанные в таблице 4, выполняются не только главным бухгалтером, следовательно, полученная сумма является лишь частью стоимости данных операций.

3. Перенос стоимости операций на объекты затрат.

На данном завершающем этапе происходит перенос стоимости операций на объекты затрат (любой объект, затраты на который требуется определять отдельно). В качестве объекта затрат могут выступать виды выпускаемых товаров (выполняемых работ, оказываемых услуг), отдельные структурные подразделения и центры ответственности предприятия, покупатели и заказчики и т. п.

Перенос стоимости операций на объекты затрат (также как и распределение затрат на ресурсы, перенос ресурсов на операции) осуществляется с помощью индексов-распределителей, которыми являются количественные характеристики самих объектов затрат: количество выпущенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в натуральном выражении по предприятию в целом или же в разрезе его структурных подразделений и центров ответственности, объёмы продаж тем или иным покупателям и заказчикам и т. п.

Например, операция «Управление оборудованием» может быть перенесена на объект затрат «Товар» пропорционально индексу-распределителю «Количество выпущенных товаров».

Задача: На третьем этапе внедрения необходимо перенести стоимость операций на объекты затрат. Возьмём за пример операцию «Управление персоналом» ООО «Устинья». Стоимость данной операции в целом по предприятию составляет 55 000,00 рублей.

В качестве объекта затрат выступит «Покупатель», а индексом-распределителем при этом будет количество заказов от каждого отдельного покупателя.

Перенос стоимости операции «Управление персоналом» на объект затрат «Покупатели» представлен в таблице 5.

Таблица 5

Перенос стоимости операции на объект затрат

Таким образом, при учёте затрат и исчислении себестоимости по системе Аctivity Вased Сosting предприятие получает данные о реальной себестоимости выпущенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), что позволяет его руководству принимать обоснованные решения по снижению издержек, ценовой и товарно-ассортиментной политике, оценке стоимости операций и т. п. Кроме того, использование системы АВС позволяет добиться снижения общих затрат предприятия (это, в свою очередь приводит к увеличению прибыли), что немаловажно в современной конкурентной среде.

Также, стоит отметить, что, как и у любой другой системы учёта затрат и исчисления себестоимости, у АВС существуют свои преимущества и недостатки (таблица 6).

Таблица 6

Преимущества и недостатки системы Аctivity Вased Сosting

Но, всё-таки, анализируя всё вышеперечисленное, можно сделать вывод о том, что применение системы Аctivity Вased Сosting в современных условиях позволяет организации быть более конкурентоспособной и прибыльной в сравнении с аналогичными предприятиями, не применяющими данную систему.

Литература:

1. Грибков Е. Методы учёта затрат и расчёта себестоимости / Е. Грибков // Экономика и жизнь (Экономика бизнеса). – 2008. - №50. – С. 4

2. Корпоративный менеджмент [Электронный ресурс]: Определение себестоимости методом Аctivity Вased Сosting – www.cfin.ru/management/finance/cost/actbased_costing.shtml

3. Сыч С. А., Шамов В. А., Сарайкин А. В. Методика мультибазисного распределения накладных расходов: новый взгляд на АВС-метод / С. А. Сыч, В. А. Шамов, А. В. Сарайкин // Управленческий учёт. – 2008. - №6. – С. 36-45

4. Технологии корпоративного управления ‒ iTeam [Электронный ресурс]: Теория Аctivity Вased Сosting – www.iteam.ru/publications/finances/section_50/article_988

5. Усатова Л. В. Механизм применения АВС-метода в учётно-аналитической системе затрат для эффективного управления себестоимостью выпускаемой продукции / Л. В. Усатова // Управленческий учёт. – 2008. - №10. – С.36-45.