Автор в своей статье рассматривает статусы и символы расчета основной стоимости продукции, принципов и характеристик создание новых систем калькуляции, принципы и бухгалтерский учет новой системы функциональной калькуляции (АВС).
Ключевые слова: статус, символ, стоимость продукции, бухгалтерский учет, чугунно-сталелитейной промышленность.
The author in his article discusses the status of the calculation of the main characters and the cost of production, the principles and characteristics of the creation of new systems costing and accounting principles of the new system functional costing (ABC).
Keywords: status symbol, the cost of production, accounting, cast-steel industry
Сообщается, что Генри Форд, основатель автомобильной компании США — «Форд» (1863–1947) ненавидел промышленный бухгалтерский учет. Несмотря на это отвращение, с использованием промышленных методов учета он заработал большое богатство [2, с. 65]. Сегодня, непрерывная прибыль, удовлетворенность клиентов и, в целом, постоянное совершенствование операций представляют собой процесс достижения более качественных продукций, быстрой и точной калькуляции, более дешевой себестоимости в производственных и реализационных операциях. В качестве стратегической цели, производственный процесс включает такие компоненты, как полный контроль качества, повышение эффективности, повышение производительности, снижение затрат и устранение дефектных изделий (отходов). Нынешние эксперты считают, что производство представляет собой функцию деятельности, а деятельность — функцию потребления ресурсов, и эти ресурсы ограничены и дефицитны. Таким образом, контроль за деятельностью и оптимальное сочетание факторов производства представляют собой основы улучшения операций. Оптимальное решение для улучшения операций требуют точную, достоверную и своевременную информацию в области управленческого учета, установления соответствующей системы калькуляции, хорошей гибкости с целесообразной скоростью в соответствии с развивающимися всесторонними потребностями менеджеров и технологическими требованиями среды. В настоящее время, со снижением таможенных пошлин и коммерческой прибыли, предприятия вынуждены рассматривать всех производителей аналогичной продукции в мире в качестве конкурента, а всех покупателей в разных странах — в качестве клиента. При том, что эти клиенты имеют разные ожидания от надежных статусов и качества продукции. Они учитывают себестоимость, время и характер доставки своей продукции или своих услуг. Для подержания удовлетворенности клиентов и конкуренции с другими производителями во всех странах следует конкурировать по трем направлениям: качества, затрат и времени. Эти три элемента образуют стратегический треугольник. С таким широким и серьезным диапазоном задач и обязанностей, управленческий учет, и вслед за ним — промышленный бухгалтерский учет, непрерывно обеспечивали эффективные, своевременные и большие возможности в содействии всестороннему развитию организации, удовлетворению и привлечению большего числа клиентов, оптимальной и постоянной рентабельности, низким затратам и постоянному совершенствованию операций и т. д. [7, с. 89].
Одной из таких возможностей является внедрение новых технологий и методов для оптимального расчета себестоимости новых продукций и систем калькуляции, решающие многие вопросы и проблемы управления в нашем веке. Новая система функциональной калькуляции (Activity Based Costing) на самом деле является одной из самых мощных и полезных инструментов для достижения целей компании в деле поддержания конкурентных условий. На основе выявления и оценки стоимости ресурсов, используемых для осуществления деятельности компании, а также идентификации и устранения видов деятельности, лишенные добавочной стоимости, эта система оказывает достойную помощь в экономии средств, способствует повышению операционной эффективности и, в конечном счете, рентабельности компании [1, с. 44]. Далее рассмотрим эффективные принципы, методологии и важнейшие аспекты новой системы калькуляции (АВС), ее реализацию в чугунно-сталелитейной промышленности. В начале рассмотрим распространенные методы и техники управленческого учета и попытаемся объяснить из среди приемов и методов те, которые связаны с темой данного исследования.
Ниже рассмотрим некоторые традиционные методы и приемы управленческого учета.
Количественные приемы и методы управленческого учета: 1. Калькуляция на основе цели. 2. Калькуляция продукции на основе деятельности (АВС). 3. Бюджетирование на основе деятельности (АВB) вместо традиционного бюджетирования. 4. Контроль актива и определение каждого заказа (EOQ). 5. Анализ соотношений и оценка инвестиционных проектов. 6. Бухгалтерский учет проверки ответственности.
Качественные методы и приемы управленческого учета включают: 1. Анализ и отражение затрат на качество (COQ). 2. Отражение и стоимость интеллектуального капитала. 3. Определение и анализ создания стоимости для акционеров (SVA) [11, с. 35].
В литературе по бухгалтерскому учету предоставлены различные определения относительно функциональной калькуляции.
Хилтон пишет: «функциональная калькуляция представляет собой метод, в котором затраты выделяются на основе соотношения потраченных усилий через каждую продукцию, из одного резервуара затрат на различные товары» [4 с.12].
Мейхар и Дикин также считают, что: «функциональная калькуляция представляет собой калькуляционный метод, с помощью которого получается себестоимость подукций из совокупности деятельности способствующей структурированию продукции».
По мнению Чат Чин и Франти, «функциональная калькуляция представляет собой определенную модель калькуляции, с помощью которой выявляются резервуары затрат или центр деятельности в определенной организации, распределяются затраты на продукции и услуги на основе некоторого количества событий или сделок, касающихся процесса предложения продукции или услуг» [3, с. 24].
Учитывая драматические изменения в области технологии и предоставлении новых методов и идей в начале восьмидесятых годов, организации пришли к такому выводу, что для дальнейшего своего существования и предоставления более качественного сервиса своим клиентам должны совершенствовать свои методы и процессы, сокращая тем самым затраты на приемлемом уровне, сохраняя непрерывное повышение качества. Разумеется, быстрый рост технологий в различных аспектах предоставил им в некоторой степени такую возможность, хотя, кроме того, этим организациям следовало пересмотреть свои бухгалтерские и управленческие методы. Поскольку опора на традиционные методы и приемы более не могли те удовлетворять их текущие потребности, и эти организации были вынуждены пересмотреть свои системы учета затрат. Такая настоятельная необходимость, с одной стороны, рост и развитие новых подходов в области управленческого учета, с другой, способствовали преобразованиям в предложении новых методах расчета себестоимости. Идеи об установлении связи между затратами и деятельностью в конце 1960 и начале 1970-х годов были представлены в работах таких авторов, как Соломон (1968), Стабус (1971). Однако, особое внимание научными и академическими центрами и институтам о важности и особенности ее влияния на организации в большей степени было уделено в 1980-е гг. [7, с. 67], которое было вызвано появлением трех основных механизмов: первый механизм представляет собой новые изменения, произошедшие в мире по внедрению новых технологий, современных интеллектуальных информационных систем и операционных механизмов. Второй механизм связан с изменениями мыслительной философии менеджеров крупных организаций в 1980-е гг., которые, в дополнение к рентабельности, акцентировали и на другие факторы, как конкуренция на глобальном уровне, повышение удовлетворенности клиентов и высокое качество предоставленных услуг. Третьим фактором являлись усилия академических кругов и исследователей управленческого учета, которые обширно и серьезно занимались объяснением возникшей новой атмосферы, технологическими ролями и новыми подходами менеджеров. Между тем, Купер и Каплан, больше, чем другие отразили в своих работах влияние недостатков системы управленческого учета. Они утверждают, что использование традиционных систем не только не отвечает запросам менеджеров, их использование может привести к заблуждению и принятию неправильных решений менеджерами. Эти недостатки и повышение глобальной конкуренции, которые уделяют особое внимание быстрой и своевременной информации в связи с ее доступностью, привели к появлению нового метода расчета себестоимости с названием «функциональная калькуляция». Термин «функциональная калькуляция», который в последующем усовершенствовался как система АВС, впервые был использован Робином Купером и Робертом Капланом (1988) для распределения затрат деятельности в производстве продукций. Эти два автора вместе с Батомай Джонсоном (1988) и другими внесли большой вклад в отражении недостатков системы финансового бухгалтерского учета в представлении точной информации о затратах и себестоимости. До второй половины 1980-х гг. функциональная калькуляция была выдвинута в качестве главы книг по управленческому учету, но сегодня она пользуется такой важностью, что одновременно с написанием различных и многочисленных книг, журналов и статей, подчеркивается выгоды и пользы внедрения этой системы. Исследованы даже более новые и усовершенствованные модели этой современной модели, наподобие системы калькуляции на основе деятельности, на основе фазовой модели или теории (FABC) или системы калькуляции на основе деятельности, ориентированное на время (TDABC) или другие прикладные модели этой системы. Ныне, много малых и больших производственных и обслуживающих компаний во многих странах мира выбирают и реализовывают эту систему в целях улучшения в системе калькуляции себестоимости своих продукций [7, с. 16].
Второе поколение системы функциональной калькуляции большее внимание уделяло производственным операциям, а не продукциям. Следует отметить, второе поколение рассматривало ресурсы наряду с производственными операциями. Кроме того, оценка деятельности на уровне определения себестоимости продукций также оказалась объектом внимания. Хотя эти виды деятельности в совокупности являются внутренними, но их масштаб является комплексным, что не присутствовало в применении нового поколения. Прежде всего, деятельность должна быть четко конкретизирована и определена, установлены затраты, связанные с этой деятельностью, затем можно рассчитать себестоимость продукции после выполнения указанных операций. При применении второго поколения системы функциональной калькуляции должны быть выявлены производственные операции и мероприятия, связанные с каждой из этих операций. Операции включают производство, распределение, продажу; административные, организационные и другие операционные вопросы, которых осуществляет компания. Даже некоторые затраты по продаже, такие как найм торгового персонала в сфере продаж, могут быть классифицированы как часть закупочной деятельности. Каждая из этих операций в каждой компании разделяется на 10 или 15 основных течений. После этих шагов, с использованием выявленных видов деятельности можно рассчитать себестоимость операций. Применение второго поколения системы функциональной калькуляции обеспечивает необходимой информацией реализацию непрерывных реформ, предоставляет возможность оценки выполнения работы, в то время как определение себестоимости продукции рассматривается в качестве побочного продукта системы. На самом деле, второе поколение системы функциональной калькуляции рассматривается как продвинутая ситуация первого поколения системы, нежели новой системы, хотя обе системы уделяют особое внимание на внутреннюю деятельность, предоставляет в распоряжение менеджеров ограниченную информацию о стратегических планированиях. Одним из требований успешного стратегического планирования и является информация, связанная с деятельностью компаний за пределами учреждения [6, с.87].
Третье поколение системы функциональной калькуляции возникло после ограничений первого и второго поколений. В этой системе, деятельность за пределами учреждения, как и деятельность внутри него, находится в центре внимания. Третье поколение системы функциональной калькуляции рассматривает компанию в качестве коммерческой единицы и оценивает ее внутренние и внешние коммуникационные процессы. Эта система связывает деятельность с операциями, затем операции с коммерческими единицами в комплексе организации. В этой системе внимание уделяется коммерческим единицам, нежели трудовой деятельности или операциям. Главный вопрос заключается в том, что как компания может создать добавленную стоимость для конкретной продукции или услуги. В этой системе факторы, требующие затрат, рассматриваются в такой форме, чтобы они могли бы использованы для определения конкурентных стратегий компаний через анализ ценностной цепи. Первое и второе поколения системы функциональной калькуляции основали концепции для отделения факторов, создающих добавленную стоимость, от факторов, не создающих добавленную стоимость. Такое отделение происходило в целях устранения траты времени, повышения отдачи и снижения себестоимости. Компании выяснили, что сокращение затрат является первым шагом, необходимым для снижения себестоимости и повышения конкурентоспособности стоимости продукций. Вместе с тем, они обратили мало внимания поддержки той группы мероприятий, которые создавали добавленную стоимость для продукций. Как результат, они легко упустили возможность поддержать мероприятия, способные создавать добавленную стоимость для конечной продукции или услуги. Фактически, компания распределяет стоимость на свои производственные продукции или услуги тогда, когда эта услуга или сервис осуществляется внутри компании. Распределение стоимости происходит в то время, когда деятельность осуществляется снизу вверх и сверху вниз. Все виды деятельности, происходящие внутри организации, а также те, кто принимают участие в выполнении и формировании этой деятельности должны быть тщательно изучены и оценены. Эти исследования и оценки имеют важное значение в том случае, когда компания оказывается заинтересованной в применении конкурентных преимуществ. В дополнение к деятельности снизу вверх и сверху вниз, компании, участвующие в других мероприятиях, таких как поддержка и помощь, возможно также распределят стоимость на продукцию или услугу. Первое и второе поколения системы функциональной калькуляции не рассматривали такие виды деятельности специально. Однако в этой системе применялись методы, на основе которых сервисная деятельность могла быть связана с продуктами или услугами, или, в случае, когда не создается добавленная стоимость, они были удалены из комплекса деятельности. В третьем поколении системы функциональной калькуляции объектом рассмотрения являются не только сервисные виды деятельности, они используются также для получения конкурентных положений [10, с. 22].
Основная философия системы функциональной калькуляции заключается в том, что для производства конкурентной продукции осуществляются определенные виды деятельности. Эти виды деятельности расходую различные ресурсы (такие, как рабочая сила, материалы и т. д.), и как результат, оказываются дорогостоящими. Посредством определения объема выполненной деятельности для производства продукции и объема потребленных ресурсов по видам деятельности можно конкретизировать и определить производственные издержки продукции/услуги. В общем, система функциональной калькуляции системы (АВС) представляет собой процесс, состоящий из двух этапов. На первом этапе осуществляются основные виды деятельности по выявлению и в соответствии с ресурсами, употребляемыми в каждом виде деятельности, выделяются прямые ресурсы к тому виду деятельности. Затем, во втором этапе, накладные затраты, связанные с каждым видом деятельности к соотношению количества потребленных ресурсов, выделяются на эту деятельность. Фактически, второй этап различает систему АВС от традиционных систем (объема оси). Другими словами, система (АВС) представляет собой двухэтапный метод. На первом этапе затраты, связанные с ресурсами на основе логичных основ, терминологически называемые стимулами ресурсов, соотносятся к действиям центров деятельности. Выплачиваемая сумма выделяется для одного ресурса, элемента стоимости и совокупности элементов затрат, связанных с определенным видом деятельности в качестве хранилища затрат (или резервуара затрат). Однако Новин утверждает, что хранилище затрат не обязательно включает один вид деятельности, наоборот, несколько ее видов, классифицируемые в форме различных групп, являются составляющими хранилищ затрат. Основное предположение относительно функциональной калькуляции (ABC) заключается в том, что «между затратами, связанными с видами деятельности и стимулированием не существует причинно-следственной связи» [15, с. 40–43]. На втором этапе выделенные издержки к хранилищам затрат распределяются на основе объема выполненных видов деятельности для каждой продукции, а также уровня деятельности в иерархической цепи видов деятельности, продукции в качестве конечных затратных статьей.
В системе (ABC) S) виды деятельности делятся на две основные категории: 1. Виды деятельности, обладающие добавленной стоимостью. 2. Виды деятельности, лишенные добавленной стоимости. Система АВС основное внимание уделяет мероприятиям, которые должны выполняться для производства продукций и обладают добавленной стоимостью, поэтому виды деятельности, лишенные добавленной стоимости, не являются объектом внимания системы АВС. Издержки на виды деятельности с учетом степени использования каждой продукции видов деятельности распределяются по продукциям.
В системе функциональной калькуляции (АВС) виды деятельности делятся на четыре основные группы:
1. Виды деятельности уровня единицы продукции: представляют собой виды деятельности, завершаемые производством каждой единицы продукции. При этом количество раз выполнения этих видов деятельности с учетом количества построенных единиц различается, как, например, энергоснабжение, поставка необходимых снаряжений, ремонт и содержание, проверка каждой запасной части и т. д. Затраты уровня продукции можно группировать в двух или трех категориях чтобы разделить единицы, над которым осуществлена деятельность.
2. Виды деятельности уровня продукта: представляют собой виды деятельности, завершаемые с производством одного комплекта группы (определенного количества) продукции, причем количество раз выполнения этих видов деятельности различается в зависимости от количества изготовленных комплектов. Такие мероприятия, как подготовка и производство машинных оборудований, обработка материалов, обработка заказов комплексный заказ запасных частей относятся к такому типу затрат. Каждый раз, когда производится партия продукции, одновременно осуществляются затраты уровня производственной группы. При этом затраты комплекта продукции группируются на основе различных видов каждого комплекта видов деятельности в отдельных категориях и распределяются для каждого из комплектов продукции. Создание затрат (факторов, требующих затраты), используемых на этом уровне, состоят из количества выданных заказов по покупке, количества раз сборки машинных оборудований, а также количества групп произведенных продукций и т. д.
Виды деятельности уровня продукции: подразумеваются виды деятельности, выполняемые в целях поддержания различных видов продукций. Выполнениемаркетинга, инженерных изменений; улучшение производственных процессов, проектирование изделий, деталей, специальные склады и хранения, а также испытание продукций считаются из числа видов деятельности уровня продукции. Затраты уровня продукции группируются на основе различных видов деятельности в отдельных категориях затрат. Эти затраты, независимо от количества произведенных продукций или количества каждой группы продукции, являются устойчивыми, их можно распределить по продукциям. Существующие виды затрат, используемых на этом уровне, представляют собой: количество произведенных продукций, количество использованных запасных частей посредством конкретной продукции и т. д. [8, с. 89].
3. Виды деятельности на уровне предприятия: представляют собой виды деятельности, поддерживающие общий производственный процесс предприятия. Затраты на уровне предприятия, вопрекизатратам трех первых групп, приемлемые к прямому распределению на продукции, предназначены для различных видов общих продукций и приемлемы к распределению по продукциям на добровольных основах. Распределение этих затрат осуществляется в соответствии с общепринятыми принципами бухгалтерского учета (GAAP), но иногда для различных анализов их распределения на продукции игнорируется. Затраты на уровне предприятия располагаются только в одной категории издержек. Затраты, связанные с амортизацией машинных оборудований, налогами, арендой, страхованием, охраной и заработной платы руководителя предприятия, считаются из числа затрат уровня предприятия. Образцы существующих затрат (факторов, создающих затраты), используемые на этом уровне, включают: количество работников в центрах видов деятельности, объем произведенных единиц, процент распределения затрат, установленные менеджментом и т. д.
Количество видов деятельности, выполняемых в одном производственном предприятии, является настолько многочисленным, что учет каждого из них в качестве отдельных резервуаров и, таким образом, определение стимула деятельности для каждого из них, являются экономически необоснованными. Следовательно, с интегрированием видов деятельности (если возможно) необходимо использовать меньше стимулов деятельности. Однако с увеличением частоты интегрированных операций, эффективность стимула деятельности для распределения затрат деятельности на продукции уменьшается, поэтому необходимо, чтобы интегрирование выполнялось с учетом соображений, касающихся интересов и издержек. [13, с. 34–36].
Стимуляторы затрат характеризуют событие или деятельность, вызывающих возникновение затрат. В системе (АВС) идентифицируются наиболее важные стимулы затрат. В традиционных методах калькуляции производственные круги являются последними резервуарами, в которых собранные затраты распределяются на продукции (предметы затрат) на основе одной из определенных основ, терминологически называемых основами поглощения накладных затрат. Однако в методе функциональной калькуляции накладные затраты на продукции распределяются на определенных разумных основах и называются стимулами затрат. Это распределение осуществляется посредством расчета темпа поглощения на единицу стимула затрат. Распределение затрат на продукты также осуществляется путем умножения стоимости стимулятора затрат с количеством единиц стимулятора затрат, потребленных продукцией. Таким образом, в традиционных системах калькуляции стимулы затрат, связанные с объемом (количеством), такими как количеством продукции, часами работы машины и прямыми рабочими часами непосредственно считаются лишь факторами, вызывающими возникновение затрат. Другими словами, традиционные системы используют только распределительную основу, базирующую на характеристике уровня единицы продукции, в то время как система АВС использует стимулы, не зависящие от характеристик уровня единицы продукции. Система АВС определяет два типа стимулятора активности: 1 — стимуляторы затрат, связанные с уровнем партии продукции, в которых предполагается, что потребляются определенные ресурсы, соответствующие количеству партий произведенной продукции. 2 — стимулятор, связанный с уровнем продукции, в котором предполагается потребление определенных ресурсов в целях обеспечения возможностей производства и предоставлением продукт, который должен производить определенное количество ресурсов, дифференцированных продукций [1, с. 8]. Но главное в том, что накладные затраты не только зависят от объема и количества, но и от других факторов, таких как разнообразие производства и его комплексности. Большинство производственных предприятий изменяются не в объеме, а в функциях деятельности и операций, выполняемых на предприятии. Выполнение любой деятельности приводит к возникновению события или событий. Например, размещение материалов из актива на складе на производственных площадях требует применения материалов, что представляет собой событие. События в таких мероприятиях, как осмотр, ввод, эксплуатация и тому подобное создают накладные затраты. Например, затраты на деятельность по покупке возникают от количества обработанных заказов по покупке, затраты технического отдела — от количества выполненных технических заказов, а затраты внедрения машин — от частоты внедрения и часов, необходимых для этой работы [12, с. 99].
Таким образом, отслеживание затрат в рамках системы (АВС) осуществляется с помощью следующих шагов: 1 — преобразование видов деятельности на группы деятельности. 2 — отслеживание и сложение затрат через виды деятельности. 3 — выбор источников затрат, связывающих хранения затрат, принадлежащих видам деятельности, с исходящими (критериями затрат, как произведенные единицы). 4 — Расчет цен в целях распределения затрат на деятельность произведенным единицам или другим критериям затрат. 5 — распределение общих затрат, другими словами, затрат деятельности произведенным единицам или другим критериям затрат.
Литература:
1. Азизи Ахмад. Калькуляция затрат на основе деятельности. 140-ой вып.- Тегеран, 2002. — С. 44.
2. Аливар Азиз. Введение в некоторые основные концепции управленческого бухгалтерского учета//Хисобрас. № № 4,5, лето и зима, 1999.
3. Ассоциация официальных бухгалтеров (AICPA). Калькуляция затрат на основе деятельности. Пер. Ахмада Азизи. 140-ой вып. — Тегеран: Созмон-е хисобдори, 2000.
4. Афхами Саид. Калькуляция затрат на основе видов деятельности//Хисобдор. № 118, 1996.
5. Ахмад Азизи. Функциональная калькуляция//Нашрия,№ 140, 2002.
6. Курбани Хусейн. Система калькуляции затрат на основе деятельности//Хисобдор, № 169. — Тегеран, 2005
7. Намази Мухаммад. Система функциональной калькуляции в бухгалтерском учете менеджмента и его поведенческих размышлений: бухгалтерский учет и аудит. 7-ой г., № № 26,27, зима и весна, 1999.
8. Сакафи Али. Стратегический менеджмент и новые идеи бухгалтерского учета менеджмента//Хисобрас. Сборник статьей, 1998.
9. Саъд Мухаммади Касри. Калькуляция затрат на основе деятельности//Дониш-е хисобраси. 1-ый г., новый период, № 1, лето, 2001.
10. Фартукзаде Хамидреза. Калькуляция затрат на основе деятельности и времени//Гузида-е мудирият. № 44. — Тегеран, 2004.
11. Шабаханг Реза, Аливар Азиз. Промышленный бухгалтерский учет: планирование и контроль. — Т. 3, 82-ой вып. — Тегеран: Созмон-е хисобраси, 2003.
12. Adam s. Maiga — Extent of ABC use and its Consequences — University of Wisconsin Milwaukee — 2005.
13. Cooper, Robin (1989)».The Rise of Activity-Based Costing — Part Three: How Many Cost Drivers Do You Need, and How Do You Select Them? Journal of Cost Management (Winter 1989a.
14. Cooper, Robin and Robert S. Kaplan, Profit Priorities From Activity Based Costing, Harvard Business Review, May-June 1991.
15. Novin, Adel M. «Applying Overhead: How to Find the Right Bases and Rates», Management Accounting N.3, 1992.
