Сущность и характеристика традиционных моделей управленческого учета



В статье приводятся этапы развития управленческого учета в зарубежной практике. Раскрывается сущность, подчеркиваются положительные и отрицательные стороны традиционных систем управленческого учета.

Ключевые слова: модель управленческого учета, абсорбированное калькулирование, модель «директ-костинг», система «стандарт-кост»

Управленческому учету, как виду практической деятельности, характерны различные модели, используемые организациями, которые отражают концептуальный подход к организации и ведению управленческого учета. Каждой модели присущи свои преимущества и недостатки, принятие в расчет которых необходимо для успешного достижения поставленных высшим руководством хозяйствующего субъекта стратегических и тактических целей. Под моделью управленческого учета мы будем понимать конкретную форму организации и ведения управленческого учета отдельным хозяйствующим субъектом во взаимосвязи с используемым методом управленческого учета. Метод управленческого учета, по мнению Булгаковой С. В., с которой мы полностью солидарны, представляет собой совокупность приемов и способов, посредством которых в информационной системе организации отражаются объекты управленческого учета [3, с. 136].

В таблице 1 представлен эволюционный процесс управленческого учета как экономической деятельности в зарубежной практике [4].

Таблица 1

Этапы развития управленческого учета взарубежной практике

Периоды	Сфера применения управленческого учета	Совокупность применяемых методов
1. Сер.XIXв.-1950 г.	Определение (расчет) затрат и финансовый контроль	Бюджетирование и калькулирование себестоимости продукции
2. 1950–1985 гг.	Предоставление информации в целях планирования и контроля	Анализ принятия решений и учет по центрам ответственности
3. 1985–1995 гг.	Сокращение потерь ресурсов, задействованных в бизнес-процессах	Процессный анализ, поиск более точных методов управления затратами
4. 1995 г. — н.в.	Управление целевыми результатами	Эффективное использование ресурсного обеспечения; методы прогнозирования, оценки, планирования и контроля сбалансированных оценочных показателей; управление организационными инновациями и капитализация знаний

По утверждению Иванова В. В., Богаченко П. В., Чая В. Т. и др. экономистов [6, С.5–6], первые два этапа развития управленческого учета способствовали формированию традиционных моделей управленческого учета, а на третьем и четвертом появились и получили признание современные концепции управленческого учета.

В традиционных моделях прослеживаются две основные цели: обеспечение калькулирования себестоимости продукции и выполнение планово-контрольной функции [4]. Основным объектом управленческого учета в данном случае выступает система учета финансовых показателей — затрат и доходов. Для расчета показателей себестоимости продукции могут применяться способы калькулирования на базе учета полных затрат (абсорбированное калькулирование) или частичных затрат (система «директ-костинг»), а также система «стандарт-кост».

По мнению Иванова В. традиционным моделям на современном этапе развития рыночной экономики характерны следующие недостатки управленческого учета, который:

‒ во многом регламентируется требованиями и ограничивается возможностями финансового учета (сроками отражения факта хозяйственной жизни, аналитическими счетами, открываемыми к регламентированным синтетическим счетам и т. д.);

‒ приводит к искажению информации, необходимой для принятия управленческих решений, в частности, рассматривает преимущественно затраты, которые возникают непосредственно в процессе производства продукции, выполнения работ, оказания услуг;

‒ не отвечает потребностям и возможностям современной социально-экономической среды, которая характеризуется исключительной ориентацией на конечного потребителя, повышением уровня конкуренции на региональном и международном уровнях;

‒ в большей степени концентрируется на учете и контроле внутренних операций и процессов, что в результате приводит к недостаточной оценке влияния внешних факторов [6].

Появление современных концепций управленческого учета способствовало устранению отмеченных выше недостатков в традиционных его моделях. Однако, в настоящей статье остановимся на рассмотрении именно традиционных моделей управленческого учета, поскольку в условиях отечественного развития бизнеса данные модели все еще обладают определенным потенциалом.

Системы управленческого учета характеризуются различными признаками, которые можно положить в основу их классификации. Одним из значимых признаков является полнота включения затрат в себестоимость производства и продаж продукции, товаров, работ и услуг.

Условно различают две основные системы управленческого учета: систему полного включения затрат в себестоимость продукции (работ, услуг), т. е. традиционный учет полной себестоимости, и систему неполного, ограниченного включения затрат в себестоимость по какому-либо признаку, например, по критерию зависимости затрат от объема производства и получившую название «директ-костинг».

В качестве первоначальной модели управленческого учета можно выделить метод учета фактических издержек с калькуляцией себестоимости с полным распределением затрат. Метод калькуляции с полным распределением затрат (абсорбированное калькулирование) заключается в оценке продукции, работ или услуг путем прибавления определенной доли производственных накладных издержек к прямым затратам на производство для получения полных (суммарных) затрат за единицу продукции, работ или услуг. Калькуляция с полным распределением затрат имеет свои преимущества и недостатки. К преимуществам калькуляция с полным распределением затрат следует отнести:

1) Охват калькуляцией всех признаваемых затрат на производство и управление.

2) Соответствует требованиям одного из стандартов учетной практики Великобритании SSAP 9 «Товарно-материальные запасы и долгосрочные контракты» к оценке запасов и незавершенного производства, которые включены в финансовые отчеты предприятия.

3) Соответствует российским стандартам бухгалтерского учета и составления отчетности.

4) Ввиду того, что метод калькуляции с полным распределением затрат рассчитывает полные расходы на единицу продукции, он применяется руководством при так называемом затратном ценообразовании, т. е. по принципу «средние затраты плюс прибыль» для закладывания в цену заранее установленной нормы прибыли [9].

К недостаткам калькуляции с полным распределением затрат относится:

1) Калькуляция с полным распределением затрат зависит от ряда оценок, допущений и прогнозов при расчете «полной» себестоимости изделия. Наилучшие оценки получаются в ходе распределения и перераспределения косвенных затрат и при расчете ставки поглощения накладных расходов (которая основывается на предварительно определенных накладных расходах и объемах производства). Если любая из этих оценок окажется ошибочной, тогда получаемая в результате расчетов величина «полных затрат» будет неточной.

2) Если калькуляция с полным распределением затрат является единственным методом, используемым руководством, тогда решения об уменьшении или увеличении объема производства предприятием могут быть приняты на основе неполной (неточной) информации. По определению, полная себестоимость изделия включает элемент постоянных затрат, которые были начислены на каждую единицу продукции. Однако постоянные затраты не увеличиваются или не уменьшаются вместе с объемом производства предприятия и, следовательно, не должны включаться в приростные затраты на единицу продукции, которые имеют отношение к краткосрочным решениям об увеличении или уменьшении объема производства.

3) Прибыль предприятия за период, рассчитанная при помощи метода калькуляции с полным распределением затрат, больше зависит (меняется) от уровней производства, чем от уровней продаж. Такое положение возникает потому, что запасы оцениваются по полной себестоимости и, таким образом, сумма постоянных затрат может быть перенесена на будущие отчетные периоды путем производства большего количества единиц продукции, чем реализовано в данном отчетном периоде. Выпуск большего количества единиц продукции, чем объем продаж, означает, что часть постоянных затрат, поглощенных продукцией, находящейся на складе в конце периода, переносится на следующий период. Поскольку возникновение постоянных затрат в большей степени обусловлено временным периодом, их иначе называют периодическими, то перенос постоянных затрат в стоимости запасов готовой продукции и незавершенного производства на следующие отчетные периоды, в которых будет реализовываться готовая продукция, не соответствует экономической природе этих издержек [9].

К. Друри подчеркивает, что традиционная система калькуляции и учета затрат может приводить к появлению неправильной информации, что отрицательно сказывается при принятии решений [5]. Мы полностью солидарны с К. Друри, поскольку традиционные системы часто прибегают к условному распределению косвенных затрат. Многие косвенные издержки не зависят от объема продукции, и поэтому если будут применяться распределения, зависящие от объема продукции, на виды продукции, выпускаемые в больших объемах, скорее всего будут начисляться более высокие доли косвенных издержек, чем они реально их потребили, а на виды продукции, выпускаемые в небольших объемах, — более низкие доли.

В условиях развивающихся рыночных отношений эффективное управление коммерческой деятельностью организации все более зависит от уровня ее информационного обеспечения. Существующая в настоящее время отечественная система бухгалтерского учета в значительной мере продолжает оставаться учетом директивной экономики и выполняет функции определения налогооблагаемой базы. До настоящего времени на многих отечественных предприятиях исчисляют полную фактическую себестоимость единицы производимой продукции. Однако весь мировой опыт свидетельствует об эффективности использования давно известной на западе модели управленческого учета «директ-костинг», в основе которой лежит исчисление себестоимости продукции по переменным затратам, определение маржинального дохода и отнесение постоянных издержек на уменьшение финансового результата.

В 1936 году, развивая идею практического разделения затрат на переменные и постоянные, американский экономист Джонатан Гаррисон создал учение — «директ-костинг», согласно которому в составе себестоимости необходимо учитывать только прямые расходы. Основные идеи этой системы были опубликованы им в январе 1936 года в бюллетене Национальной ассоциации промышленного учета. Вначале эта концепция не получила широкого признания, ее критиковали сторонники полной себестоимости. Они утверждали, что полная себестоимость необходима для акционеров, вкладчиков капитала и даже для управляющих. И только в последующем «директ-костинг» стал преобладающим методом учета затрат.

Можно отметить, что появление «директ-костинга» имело и чисто бухгалтерскую причину. Счетные работники в то время пришли к выводу, что все затраты следует разделить на относящиеся к данному отчетному периоду (реализуемые в нем) и связанные с выработкой продукции (они относятся к тем отчетным периодам, когда произойдет реализация продукции). Первые получили название постоянных, вторые — переменных. Если этот подход правилен, то, естественно, в состав себестоимости можно и нужно включать только переменные затраты [7].

В данном случае считаем подчеркнуть один важный момент. Применяя модель «директ-костинг» (по сравнению с традиционным подходом), при наличии нереализованных запасов готовой продукции, оценка незавершенного производства в балансе оказывается заниженной, а расходы каждого отчетного периода, на сумму которых будут уменьшены полученные доходы — завышенными.

По степени дифференциации постоянных затрат «директ-костинг» классифицируется по двум вариантам:

1) простой (одноступенчатый) «директ-костинг», основанный на использовании в расчетах данных только операционных затрат, учтенных единым блоком;

2) развитой (одноступенчатый) «директ-костинг», при котором постоянные затраты подразделяются не по видам продукции и услуг, а по местам формирования накладных расходов, т. е. уровням управления предприятием.

Как отмечает Макоева М. Б. при обоих вариантах системы «директ-костинг» общую выручку за период сравнивают с величиной переменных затрат и определяют величину маржинального дохода за отчетный период. Первоначальной и в известной мере классической формой системы «директ-костинга» является учет постоянных расходов единым неразделенным блоком, когда они переходят единой суммой из подсистемы учета по местам затрат в подсистему учета результатов за период, а суммы покрытия при этом рассчитываются по отдельным изделиям или их группам. В одноступенчатом учете сумм покрытия все постоянные расходы, объединенные в одном блоке, вычитают из суммы покрытия данного отчетного периода. В противоположность этому в ступенчатом (многоступенчатом) учете покрытия постоянных расходов делается попытка разделения блока постоянных затрат и распределения отдельных частей постоянных расходов не между отдельными носителями затрат, а между общим количеством какого-либо продукта или товарной группой, местом возникновения затрат или целым подразделением предприятия [7].

Комментируя появление дополнительных аналитических возможностей вследствие применения системы «директ-костинг», выразим свою солидарность с мнением Рассказовой-Николаевой С. Н. по поводу того, что рентабельность продукции (изделия) при калькулировании по переменным затратам видна лучше, так как она не «затушевывается» в результате распределения постоянных (косвенных) затрат, в то время как любое косвенное отнесение затрат на продукцию, как бы хорошо оно ни было обосновано, искажает фактическую себестоимость, снижает точность калькулирования. Как подчеркивает экономист, в условиях рыночных отношений задача калькулирования — не просто обеспечить фактическую себестоимость продукта, а рассчитать такую себестоимость, которая в сегодняшних условиях работы помогала бы руководству организации принимать грамотные управленческие решения [10, С.115].

Мы полностью разделяем точку зрения Рассказовой-Николаевой С. А. относительно того, что в настоящее время центр тяжести в калькуляционной работе постепенно должен переноситься с трудоемких расчетов по распределению косвенных затрат и определению точной фактической себестоимости на прогнозные расчеты себестоимости, составление обоснованных нормативных калькуляций, организацию контроля их соблюдения в процессе производства. Кроме того, калькуляция себестоимости на уровне переменных затрат связана с установлением нижнего предела цены, до которого организация еще может снизить цену в случае падения спроса на ее продукцию или с целью завоевать определенный сегмент рынка [10, С.115]. Аналогичной точки зрения придерживается Адамов Н. [1]. Экономист отмечает, что одним из важных преимуществ использования в учете системы «директ-костинг» является возможность изучения взаимосвязей и взаимозависимостей между объемом производства, затратами и прибылью. Ее применение позволяет управленческому аппарату заострить внимание на изменении маржинального дохода как по предприятию в целом, так и по отдельным видам продукции, таким образом делая возможным оценку прибыльности производства и продаж различных продуктов вне зависимости от общего спада или подъема объемов реализации, связанных с сезонностью продаж или другими факторами. С другой стороны, выявляя продукцию с большей рентабельностью, предприятие оптимизирует свой ассортимент.

Модель «стандарт-кост» возникла в 10–20-х годах ХХ века в США, когда появились первые стандарты времени выполнения работ. В отечественной учетной практике толчком к внедрению нормативного учета в практику работы предприятий стало опубликование в 1933 г. книги Д. Ч. Гаррисона «Стандарт-кост. Система нормативного учета себестоимости». Так, система «стандарт-кост» стала прообразом отечественной системы нормативного учета затрат. В течение долгого времени внедрение нормативного учета в практику работы хозяйствующих субъектов осуществлялось на государственном уровне. Были созданы целевые научно-исследовательские институты по проблемам нормирования, в организациях — специальные службы. В настоящее время нормативный учет затрат и калькулирование себестоимости продукции представляют собой систему разработки норм и нормативов на используемые в производстве ресурсы, составления на их основе плановых нормативных калькуляций, отражения фактических издержек с подразделением их на затраты по нормам и отклонениям от них, оперативного и последующего анализа отклонений с выделением не только размеров отклонений, но и мест их возникновения, причин и виновников. Данные нормативных калькуляций используют при составлении бюджетов организации, а соответственно и оценке деятельности отдельных структурных подразделений и хозяйствующего субъекта в целом.

Нормативную себестоимость можно охарактеризовать как предварительно определенный критерий того, во что должно обойтись организации производство конкретного вида продукции. Сопоставление фактических затрат с нормативными и анализ отклонений по каждой из выделенных категорий позволяют определять области, на которые должно быть обращено приоритетное внимание менеджеров.

В западном учете «стандарты» заменяют понятие «нормативы». «Стандарт» — это количество необходимых для производства единицы продукции материальных и трудовых затрат или заранее исчисленные материальные и трудовые затраты на производство продукции, работ, услуг [2].

Как считает Адамов Н. использование нормативного учета затрат дает организациям ряд преимуществ: 1) разработанные нормы служат основой для планирования деятельности организации на краткосрочную и среднесрочную перспективы; 2) с помощью нормирования затрат устанавливается контроль за издержками и минимизируются возможные потери за счет неэффективного использования ресурсов; 3) величина нормативных затрат на единицу объекта калькулирования служит ориентиром при установлении цен на продукт; 4) анализ отклонений фактических затрат от нормативных позволяет выявлять «узкие» места в деятельности организации и принимать обоснованные управленческие решения; 5) сокращение числа учетных записей снижает трудоемкость и упрощает учет [2].

Нормативное калькулирование, как правило, используется в организациях массового или крупносерийного производства с большим числом часто повторяющихся во времени операций. С другой стороны, нормативный метод учета затрат можно применять в организациях с единичным и индивидуальным производством продукции, если при изготовлении разных продуктов имеют место общие операции, и, таким образом, нормативные затраты на производство продукции будут определяться путем суммирования издержек на отдельные операции. Данное требование связано с тем, что сама по себе разработка нормативов требует значительных трудозатрат, и постоянный их пересмотр лишает целесообразности применение нормативного учета.

Необходимой предпосылкой применения нормативного метода является наличие соответствующей нормативной базы, под которой понимается комплекс всех заданий, нормативов, норм и смет, используемых для планирования, организации и контроля производственного процесса.

Систему норм, используемых в нормативном учете, можно разделить на две группы: технические и экономические. К техническим относятся нормы, характеризующие технологическую сторону производства, расход материалов, времени, затрат труда работников, использование оборудования и машин. Экономические нормы отражают конечные результаты деятельности организации по реализации продукции: объем выпущенной продукции, себестоимость, прибыль и рентабельность. Система норм разрабатывается и регламентируется в установленном в организации порядке.

Как считает Фот Ф. Т. [11] одно из основных преимуществ применения системы «стандарт-кост» — экономия ведения учетных записей. Хотя на первый взгляд может показаться, что использование стандартов требует больших затрат на их ведение по сравнению с системой учета фактических издержек. Экономист утверждает, что применение нормативных затрат упрощает ведение учета, так как при использовании этой системы дополнительные затраты возникают лишь при установлении индивидуальных нормативов. Как правило, эти затраты бывают незначительными, и многие нормативы применяются месяцами или даже годами без изменений. Только существенные изменения, такие как изменения конструкции изделия, освоение нового изделия, замена технологического оборудования вызывают необходимость их пересмотра. Ценовые составляющие нормативных затрат обновляются, как правило, ежегодно или чаще для того, чтобы отразить влияние инфляции или других факторов на цены приобретаемых материалов или стоимость рабочей силы. Пересмотр нормативов общепроизводственных расходов осуществляется в большинстве компаний независимо оттого, применяется или нет система «стандарт-кост».

Учет затрат по нормативам (стандартам) представляет собой целостную концепцию. При применении ее в полном объеме все данные о фактических производственных затратах замещаются их нормативными значениями. Такие счета, как «Материалы», «Основное производство», «Готовая продукция» и «Себестоимость продаж» (и по дебету, и по кредиту) ведутся с использованием нормативных затрат, а не фактически понесенных затрат. Фактическая себестоимость продукции (работу, услуг) определяется как нормативная плюс (минус) отклонения от норм.

Одно из основных преимуществ системы «стандарт-кост» состоит в том, что при правильной ее постановке требуется меньший бухгалтерский штат, чем при учете фактических затрат, ведь в рамках этой системы учет ведется по принципу исключений, т. е. учитываются лишь отклонения от стандартов. Чем стабильнее работает предприятие и чем более стандартизированы производственные процессы, тем менее трудоемкими становятся учет и калькулирование.

Нормативные затраты представляют собой предопределенные реалистичные затраты, которые обычно выражаются в расчете на единицу готовой продукции и включают все три элемента производственных затрат: 1) прямые материальные затраты, 2) прямые трудовые затраты и 3) общепроизводственные расходы. Перечисленные категории издержек в свою очередь состоят из следующих показателей: нормативная цена прямых материалов; нормативное количество прямых материалов; нормативное рабочее время (по прямым трудозатратам); нормативная ставка оплаты прямого труда; нормативный коэффициент переменных общепроизводственных расходов; нормативный коэффициент постоянных общепроизводственных расходов.

Использование нормативных затрат устраняет необходимость вычисления стоимости единицы (или партии) продукции исходя из данных о фактических затратах каждую неделю или месяц. Единожды определив нормативные затраты прямых материалов, прямого труда и общепроизводственных расходов, можно определять общие нормативные затраты на единицу продукции в любое время. Зная себестоимость единицы изделия, становится возможным принимать основные управленческие решения по установлению цены изделия, планированию доходов и расходов, оперативно контролировать основные показатели затрат, осуществлять оценку производственных запасов.

Западные компании, как правило, используют систему «директ-костинг» параллельно с системой «стандарт-кост», что образует модель «стандартный директ-костинг». Они взаимно дополняют друг друга. Это неслучайно, поскольку известно, что нормированию поддаются обычно переменные издержки. Таким образом, совместное использование двух систем позволяет не только вести раздельный учет переменных и постоянных затрат, но и планировать деятельность организации на перспективу, основываясь на нормативном значении затрат. Однако практический механизм внедрения данной модели обусловлен сложностями, присущими этим двум моделям одновременно (проблема точной классификации затрат на переменные и постоянные и разработкой и актуализацией стандартов затрат).

В заключение отметим, что представленные модели управленческого учета имеют свои особенности, достоинства и недостатки. Каждое предприятие в зависимости от отраслевой специфики и индивидуальных особенностей должно рационально наладить ведение управленческого учета, в том числе обоснованно подойти к выбору модели управленческого учета или их сочетанию, что позволит в перспективе эффективно решать тактические и стратегические задачи, тем самым завоевывать лидирующие позиции на рынке и успешного развиться.

Литература:

1. Адамов Н. Особенности системы управленческого учета «директ-костинг» /Н. Адамов, И. Еремин // Финансовая газета. — 2007. — № 26. — с. 56.
2. Адамов Н. Нормативный учет и система «СТАНДАРТ-КОСТ» /Н. Адамов, Г. Адамова // Финансовая газета. — 2007. — № 19. — с. 12–17.
3. Булгакова С. В. Современные концепции управленческого учета: монография / С. В. Булгакова. Воронеж. гос. ун-т. — Воронеж: Изд-во ВГПУ, 2012. — 153 с.
4. Грибанов А. А. Развитие управленческого учета затрат в растениеводстве: монография/ А. А. Грибанов, М. В. Кудинова. — Воронеж: ФГБОУ ВПО Воронежский ГАУ, 2013. — 236 с.
5. Друри К. Управленческий и производственный учет: учебный комплекс для студентов вузов / Колин Друри; пер. с анг (В. Н. Егорова). — 6-е изд. — М.: Юнити-дина, 2015. — 1423 с.
6. Иванов В. В. Формирование системы управленческого учета на основе процессных методов управления компаний / В. В. Иванов, П. В. Богаченко, О. К. Хан // Управленческий учет. — 2006. — № 1. — C.4–16.
7. Макоева М. Б. «директ-костинг» и система управленческого учета / М. Б. Макоева // Экономка и эффективность организации производства. — 2010. — № 12. С. 53–56
8. Николаева С. А. Управленческий учет. Пособие для подготовки к квалификационному экзамену на аттестат профессионального бухгалтера. — «ИПБ-БИНФА», 2002 г.
9. Практическое управление финансами. Управленческий учет. Рабочая тетрадь 1. Москва 1997 г. — С. 178.
10. Рассказова-Николаева С. А. «Директ-костинг». Правдивая себестоимость / С. А. Рассказова-Николаева. 2-е изд., перераб. и доп. — М.: Книжный мир, 2009. -
11. Хот Ф. Т. Система «Стандарт-кост» через призму бухгалтерского (финансового) учета / Ф. Т. Хот // Экономический анализ. Теория и практика. — 2008. — № 1. — с. 23–28.