Одним из наиболее емких участков бухгалтерского учета являются учет выпуска продукции из производства и формирование фактической себестоимости выпускаемой продукции, выполняемых работ или оказанных услуг. Успех организации зависит от формирования себестоимости по нескольким причинам:
1) затраты на производство изделия выступают важнейшим элементом при определении справедливой и конкурентоспособной продажной цены;
2) информация о себестоимости продукции часто лежит в основе прогнозирования и управления производством и затратами;
3) знание себестоимости необходимо для определения сальдо материальных счетов на конец отчетного периода.
Проанализировав организацию учета затрат и себестоимости продукции в ООО «Белогорье» нельзя не отметить некоторые недостатки и трудности, существующие в практике данной организации.
Для начала необходимо рассмотреть недостатки в составе затрат, включаемых в себестоимость продукции в исследуемой организации. В ООО «Белогорье» не подлежат включению в себестоимость продукции затраты по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности, затраты по подготовке и переподготовке кадров, а также отчисления на производство новых цехов. Эти затраты возмещаются за счет прибыли. Целесообразно включить эти затраты в себестоимость продукции. При группировке затрат, формирующих себестоимость продукции, в соответствии с их экономическим содержанием, они будут относиться к элементу «Прочие затраты».
Формирование фактической себестоимости готовой продукции происходит на счете 20 «Основное производство», т.е. на нем собираются все затраты по производству продукции. Следовательно, первоначально необходимо уделить внимание учету затрат.
Исходя из анализа действующей практики в ООО «Белогорье» было выявлено, что учет затрат предусматривает разделение их на прямые и косвенные, и калькулируется полная фактическая себестоимость. Недостатки этой методики учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции, в основном, сводятся к следующему:
1) показатель себестоимости продукции не всегда достоверно отражает объем действительных издержек производства и реализации продукции;
2) недостаточная аналитичность учета затрат на производство в разрезе калькуляционных статей расходов затрудняет анализ изменений уровня и структуры себестоимости продукции, вызываемых техническим прогрессом;
3) используются методы распределения косвенных расходов, не обеспечивающие достоверность калькулирования себестоимости отдельных видов продукции.
Целесообразнее применять другой вариант учета затрат, принципиально новый для отечественной учетной теории и практики. Этот вариант предполагает разделение всех затрат за отчетный период на:
- производственные, обусловленные протеканием производственного процесса,
- периодические, более связанные с длительностью отчетного периода.
Прямые производственные затраты собираются по дебету счетов 20 «Основное производство» или 23 «Вспомогательные производства», косвенные производственные затраты – по дебету счета 25 «Общепроизводственные расходы» с кредита счетов производственных и финансовых ресурсов. В конце отчетного периода в расчете себестоимости отдельных видов продукции помимо прямых производственных затрат включаются и косвенные производственные затраты, учтенные в течение отчетного периода на счете 25 «Общепроизводственные расходы», что отражается записью:
Дебет счетов 20 «Основное производство» или 23 «Вспомогательные производства»
Кредит счета 25 «Общепроизводственные расходы».
Периодические же затраты, собираемые на счете 26, при этом варианте не включаются в себестоимость объектов калькулирования, а списываются в конце отчетного периода непосредственно на уменьшение выручки от реализации продукции:
Дебет счета 90/1 «Выручка от продажи»
Кредит счета 26 «Общехозяйственные расходы».
Данный вариант учета затрат используется зарубежными системами и предприятиями и предусматривает разделение общих текущих затрат отчетного периода по признаку их взаимосвязи с производством на производственные (прямые, условно-переменые) и периодические (косвенные, условно-постоянные) и калькулирование неполной производственной себестоимости. Основой «директ-костинга» часто называемого методом усеченной (неполной) себестоимости, является четкое разделение затрат на переменные и постоянные. При этом постоянные затраты считаются затратами периода и не распределяются между изделиями, а прямо относятся на результат. Как следствие этого, общие расходы более быстро относятся на результат при «директ-костинге», чем при методах исчисления полной себестоимости, причем остатки готовой продукции оцениваются только по переменным затратам.
В отчете о финансовых результатах, составляемом при системе директ-костинг, видно изменение прибыли вследствие изменения переменных расходов, цен реализации и структуры выпускаемой продукции.
Информация, получаемая в системе, позволяет находить наиболее выгодные комбинации цены и объема, проводить эффективную политику цен. В условиях рыночной экономики директ-костинг дает также информацию о возможности использования в конкурентной борьбе демпинга. Этот прием применяется в периоды временного сокращения спроса на продукцию для завоевания рыка сбыта.
В последнее время наблюдается устойчивая тенденция роста удельного веса постоянных расходов. Поэтому повышаются требования к обоснованности планирования и нормирования величин этих расходов. Директ-костинг позволяет заострить внимание на решении этих вопросов, поскольку сумма постоянных расходов за данный конкретный период показывается в отчете о доходах отдельной строкой, и, таким образом, их влияние на величину прибыли предприятия особенно хорошо видно.
Кроме того, директ-костинг дает возможность более оперативно контролировать постоянные расходы, так как часто в процессе контроля за себестоимостью используются нормативные затраты или гибкие сметы. Благодаря директ-костингу расширяются аналитические возможности учета, причем наблюдается процесс тесной интеграции учета и анализа. Два основных преимущества такого подхода к учету затрат заключаются в следующем: с одной стороны снижение трудоемкости учета, его упрощение, с другой - в связи с иным подходом к калькулированию появляются дополнительные аналитические возможности.
Не существует такой системы калькулирования затрат, которая позволила бы определить себестоимость единицы со стопроцентной точностью. Любое косвенное отнесение затрат на изделие, как бы хорошо оно ни было обосновано, искажает фактическую себестоимость. Если смотреть с этих позиций, то наиболее точной является калькуляция по прямым (переменным) расходам, которая получается при использовании западной системы, то есть при втором подходе к учету затрат. В этом случае в калькуляцию включаются расходы, непосредственно связанные с изготовлением данного изделия.
Для целей формирования организацией финансового результата деятельности от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров. При этом коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.
Таким образом, никаких ограничений для применения в ООО «Белогорье» калькулирования себестоимости по методу директ-костинг нет. Производственные накладные расходы, учитываемые на счете 25 «Общепроизводственные расходы», списываются на производственную себестоимость с последующим распределением между объектами калькулирования. Расходы, собираемые на счете 26 «Общехозяйственные расходы», являются периодическими и относятся поэтому на результаты производственной деятельности того отчетного периода, в котором они возникли.
При применении предприятием калькулирования себестоимости по методу директ-костинг в бухгалтерском учете делаются следующие бухгалтерские записи:
- Учитываются прямые производственные затраты на счете затрат основного производства на сумму 353 628,6 рублей:
Дебет 20 «Основное производство»
Кредит 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов», 10 «Материалы», 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»;
- Учитываются косвенные производственные затраты на счете общепроизводственных затрат на сумму 67 664,46 рублей:
Дебет 25 «Общепроизводственные расходы»
Кредит 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов», 10 «Материалы», 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»;
- Учитываются периодические (управленческие) затраты на счете учета общехозяйственных расходов на сумму 6 664 521,5 рублей:
Дебет 26 «Общехозяйственные расходы»
Кредит 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов», 10 «Материалы», 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»;
- Общепроизводственные затраты признаны в производственной себестоимости продукции на сумму 421 293,06 рублей:
Дебет 20 «Основное производство»
Кредит 25 «Общепроизводственные расходы»;
- Производственная себестоимость проданной продукции признана расходом отчетного периода после признания дохода от обычных видов деятельности на сумму 421 293,06 рублей:
Дебет 90 «Продажи»
Кредит 20 «Основное производство»;
- Общехозяйственные (управленческие) затраты признаны расходом отчетного периода на сумму 6 664 521,5 рублей:
Дебет 90 «Продажи»
Кредит 26 «Общехозяйственные расходы».
Таким образом, себестоимость продукции планируется и учитывается только в части переменных затрат. Постоянные расходы не включаются в себестоимость продукции. Отдельный учет постоянных затрат дает возможность менеджерам осуществлять более оперативный их контроль и регулирование. Благодаря использованию системы Директ-костинг значительно расширяются аналитические и контрольные возможности учета.
Библиографический список
1. Друри К. / Введение в управленческий и производственный учет – М.: ВЛАДОС, 2004.
2. Организация управленческого учета по системе «Direct-Costing» - Комарова Н.Н., Керимов В.Э., Епифанов А.А. // Анализ и финансовый анализ № 3, 2007.
