Применение модели «директ-костинг» для повышения эффективности управленческого контроля в организациях, оказывающих услуги по хранению зерновой продукции



В статье раскрывается сущность, необходимость, учетно-организационные и контрольные аспекты внедрения модели «директ-костинг» в управленческую деятельность коммерческих организаций. Обосновывается форма взаимосвязи управленческого учета с финансовым, проводится расчет порога рентабельности.

Ключевые слова: модель «директ-костинг», интегрированная форма взаимосвязи, порог рентабельности.

Для практической реализации управленческого учета хозяйствующие субъекты применяют те или иные модели, которые отражают концептуальный подход к организации и ведению управленческого учета. Определенной модели управленческого учета характерны как преимущества, так и недостатки, понимание которых крайне важно при принятии решения о выборе той или иной модели в учетно-аналитической деятельности конкретной организации. Под моделью управленческого учета нами понимается конкретная форму организации и ведения управленческого учета отдельным хозяйствующим субъектом во взаимосвязи с используемым методом управленческого учета. Мы присоединяемся к точке зрения Булгаковой С. В. по поводу сущности метода управленческого учета, под которым экономист понимает совокупность приемов и способов, посредством которых в информационной системе организации отражаются объекты управленческого учета [2, с.136].

Несмотря на то что система «директ-костинг» является традиционной моделью управленческого учета, многие отечественные предприятия, особенно агропромышленного сектора, все еще используют методику абсорбированного калькулирования, т. е. исчисляют полную себестоимость. В этой связи внедрение модели «директ-костинг» предоставит организациям расширенные возможности по углубленному анализу и эффективному контролю за своими издержками с целью их минимизации и увеличению прибыли.

Как отмечает Рассказова-Николаева С. А. модель «директ-костинг» представляет собой систему управленческого учета, в основе которой лежит классификация затрат на постоянные и переменные в зависимости от объема производства (загрузки мощностей), и включающей в себя учет и анализ затрат и результатов производственной деятельности с целью принятия обоснованных управленческих решений [9, с.25–26]. Главной особенностью данной системы является калькулирование себестоимость продукции (работ, услуг) исключительно на базе переменных затрат, с отнесением постоянных расходов на уменьшение финансовых результатов того отчетного периода, в котором они были признаны.

Проблемам применения системы «директ-костинг» в организациях АПК уделяли пристальное внимание Хоружий Л. И. [10] и Алборов Р. А. [1], причем экономисты отдают предпочтение данной модели по отношению к традиционным вариантам учета затрат и калькулирования себестоимости.

По степени дифференциации постоянных затрат модель «директ-костинг» классифицируется:

1) простой (одноступенчатый) «директ-костинг», основанный на учете постоянных издержек единым блоком, вычитаемым из выручки для расчета маржинального дохода;

2) развитой (многоступенчатый) «директ-костинг», при котором постоянные затраты подразделяются не по видам продукции и услуг, а по местам формирования накладных расходов, т. е. уровням управления предприятием.

Убеждены, что практический интерес представляет именно развитой «директ-костинг». В частности, Макоева М. Б. предлагает классифицировать постоянные издержки следующим образом:

а) постоянные затраты на изделие, прямо относимые на общее количество продукции данного вида, произведенной за данный период.

б) постоянные затраты на группу изделий, приходящиеся на многие аналогичные виды продуктов, которые можно объединять в одной группе. Такого рода постоянные расходы относятся на соответствующую группу изделий, но не подлежат распределению между изделиями этой группы.

в) постоянные затраты мест возникновения затрат, не подлежащие распределению между отдельными группами носителей затрат, а относящиеся прямо на отдельные места возникновения затрат.

г) постоянные затраты подразделения. Наличие этих расходов обусловлено существованием нескольких мест возникновения затрат в одном подразделении, а также самого подразделения предприятия как единого целого.

д) постоянные затраты предприятия представляют собой расходы, их остаток, который нельзя распределить между специальными калькуляционными объектами [7].

На наш взгляд, представленная выше классификация постоянных издержек с практической стороны важна по двум причинам. Во-первых, это позволяет точнее рассчитывать точки безубыточности по видам производимой продукции (работ, услуг), т. е. большую часть косвенных постоянных издержек можно и нужно включать в расчет. При этом в системе бухгалтерских счетов никаких распределений постоянных затрат по видам производимой продукции делать не следует. В данном случае речь идет об аналитических расчетах без составления каких-либо корреспонденций. Причем наиболее точных вычислений дает применение инструментария функционально-стоимостного калькулирования, когда для каждой группы постоянных издержек выбирается соответствующий драйвер, принимая во внимание причинно-следственные связи. Во-вторых, дифференциация постоянных затрат позволяет существенно усилить контрольную функцию бухгалтерского учета, когда возможно более тщательно планировать различные виды постоянных издержек в зависимости от уровней деловой активности компании, затем учитывать их в таких же разрезах, после чего проводить анализ выполнения плана на предмет выявления экономии или перерасхода, с отнесением последнего на виновных лиц или выявления объективных причин, способствующих перерасходу.

Также важно отметить, что учет и калькулирование себестоимости по переменным издержкам выгоден тем, что уменьшается количество статей затрат, которые формируют производственную себестоимость продукции (работ, услуг), тем самым упрощаются процедуры нормирования, планирования, учета, анализа и контроля за затратами.

Достоинством системы «директ-костинг» является то, что она предполагает эффективное использование различных процедур управленческого учета, и, придерживаясь классификации, разработанной Булгаковой С. В. [3, с.169] применительно к модели «директ-костинг», следует выделить два блока сочетаемых процедур: бухгалтерские (учетно-калькуляционные) и аналитические (управленческие).

Поскольку система «директ-костинг» позволяет усилить контроль над издержками, то в этой связи второй блок процедур, предложенный Булгаковой С. В., считаем целесообразным определить как «контрольно-аналитические».

Говоря о контрольной функции управленческого учета, уместно привести точку зрения известного западного экономиста К. Друри, согласно которой управленческий учет является доминирующим видом контроля по следующим соображениям [5, с.566]:

1) всем организациям необходимо представлять, причем в агрегированном виде, результаты по широкому спектру самых различных видов деятельности, используя для этого обычные показатели, как правило финансовые, среди которых важное место занимают рентабельность и ликвидность;

2) финансовые показатели позволяют менеджерам, рассматривающим альтернативные варианты действий, пользоваться при принятии решений единым подходом. Вариант действий окажется для компании благоприятным только в том случае, если в результате его выбора и реализации финансовые показатели ее деятельности станут более высокими;

3) измерение результатов в денежном исчислении позволяет менеджерам иметь большую степень автономности. Когда результаты работы менеджеров в обобщенном виде представляются в финансовых показателях, это позволяет менеджерам самим выбирать те действия, которые они считают в наибольшей степени соответствующими и способствующими получению желаемых результатов;

4) выраженные в денежном выражении, продолжают быть эффективным показателем и в условиях неопределенности, т. е. финансовые результаты становятся механизмом, который указывает, являются ли предпринимаемые организацией действия для нее выгодными.

При внедрении системы «директ-костинг» в учетно-аналитическую практику актуальным вопросом является выбор эффективной взаимосвязи финансового и управленческого учёта. Если регистрация операций управленческого и финансового учета изначально разграничивается, то говорят об автономной (замкнутой, двухкруговой) системе учета. Наличие прямой корреспонденции счетов между управленческим и финансовым учетом свидетельствует об интегрированной (однокруговой) системе учета [4, с.376; 6, с.278; 9, с.20]. При этом выбор системы организации учёта осуществляется исходя из таких факторов, как размер компании, степень централизации учёта, организационная и производственная структура предприятия.

Следует подчеркнуть, что автономная форма управленческого учета может успешно может применяться в тех организациях, в которых высшее руководство прежде всего ценит достоверность и оперативность учетных данных и может себе позволить, как минимум, дополнительную штатную единицу — бухгалтера-аналитика. Это безусловно сопряжено с увеличением трудоемкости учетных работ, а также с дополнительными затратами на оплату труда и соответствующими страховыми взносами, величина которых может варьироваться в диапазоне от 35 до 50 тыс. руб. в месяц, в зависимости от объема работ, выполняемой бухгалтером-аналитиком и его квалификацией.

Помимо автономной формы организации управленческого учета возможен еще один вариант его функционирования — интегрированная модель. Данный подход возможен в условиях ограниченности штата бухгалтеров, несколько меньшего уровня их квалификации. При этом дополнительных затрат возникать не будет, однако могут иметь место определенные «приближения», т. е. учетная информация будет менее точная, чем в условиях автономии управленческого учета.

По нашему мнению, автономная форма учета несомненно обладает преимуществами, но организовывать «автономный» управленческий учет — полностью независимый от системы бухгалтерского (финансового) учета — далеко не всегда целесообразно, так как это довольно трудоемкий процесс, требующий более высокой квалификации от счетных работников, занимающихся вопросами организации и ведения управленческого учета.

В свою очередь, интеграция систем учета также дает свои преимущества, а именно:

‒ устранение двойного (тройного) ввода сведений о фактах хозяйственной жизни для нужд различных систем учета;

‒ высокий уровень достоверности управленческой информации, достигаемый благодаря однократному вводу данных и за счет минимизации вероятности ошибки при многократной обработке одной и той же информации в различных системах учета;

‒ сопоставимость и соответствие данных различных систем учета, базирующихся на использовании единого информационного пространства;

‒ отсутствие необходимости в содержании дополнительных служб для параллельного ведения различных видов учета;

‒ оптимизация документооборота в компании.

Таким образом, для большинства малых и средних по размеру организаций, внедряющих те или иные модели управленческого учета, мы рекомендуем использование интегрированной формы взаимосвязи управленческого учета с финансовым. После успешной «обкатки» и адаптации выбранной модели, можно переходить на автономную форму ведения управленческого учета, сопоставляя возможные доходы (выгоды), извлекаемые от внедрения определенной модели управленческого учета с расходами на ее внедрение и поддержание в работоспособном состоянии.

Как уже отмечалось система «директ-костинг» предполагает раздельный учет постоянных и переменных издержек и калькулирование себестоимости исключительно на базе переменных затрат. Однако, действующий план счетов бухгалтерского учета, а именно счета раздела 3 «Затраты на производство» [8] предназначены для практической классификации издержек на прямые и косвенные, что вызывает значительные трудности для признания переменных и постоянных издержек на счетах. В этой связи, для решения обозначенной задачи попробуем обосновать возможность применения интегрированной формы связи между управленческим и финансовым учетом, когда необходимые элементы управленческого учета «вплетаются» в традиционную систему учета в рамках действующего плана счетов и нормативных актов.

В программе "1С Бухгалтерия» процессы получения систематической информации в различных разрезах уже давно и успешно реализованы. Поэтому интегрированную форму связи управленческого учета с финансовым можно организовать в компьютерной программе при помощи дополнительной классификации признаваемых затрат на переменные, постоянные и смешанные при помощи дополнительно вводимого субконто — «Постоянные/переменные/смешанные издержки». При производственном потреблении на предприятии определенных ресурсов или в момент признания отдельных видов затрат, бухгалтер должен четко разграничивать их по вышеобозначенному классификационному признаку, что, в свою очередь, будет способствовать реализации центральной идеи директ-костинга. Так, например, бухгалтер при начислении заработной платы работникам по сдельным расценкам в программе "1С Бухгалтерия» должен выбрать субконто «Переменны затраты», а при начислении повременной заработной платы производственным работникам указывается субконто «Постоянные затраты».

В настоящей работе детальные исследования проводились на примере одного из элеваторов (далее — Элеватор) Воронежской области, название которого в силу коммерческой тайны мы не приводим. Предметом деятельности Элеватора является оптовая торговля зерном, производство готовых кормов и их составляющих для животных, содержащихся на фермах, производство премиксов. Для разграничения затрат, связанных с оказанием услуг по хранению зерновой продукции и с производством кормов для животных и премиксов счету 20 «Основное производство» на Элеваторе выделены два субсчета: «Комбикормовый завод» и «Элеватор».

В таблице 1 представлена классификация затрат на переменные и постоянные на счете 20 «Основное производство» в условиях интегрированной форме взаимосвязи управленческого учета с финансовым для Элеватора по кормоцеху за 2016 год. Нижеследующая классификация является несколько условной, т. к. по отдельным статьям отражаются как переменные, так и постоянные издержки, что обусловлено действующей классификацией издержек на прямые и косвенные в системе применяемых счетов в организации. Предлагаемое для использования учетной практике субконто — «Постоянные/переменные/смешанные издержки» позволит устранить этот недостаток.

Таблица 1

Классификация затрат на переменные ипостоянные на счете 20 «Основное производство» по кормоцеху

Наименование статьи затрат	Зависимость затрат от объема производства, руб.			Примечание
	Переменные	Постоянные	Смешанные
Амортизация	-	1 963 105,09	-
Анализы кормов	-	153 397,52	-
Аренда	-	232 979,64	-
Газоснабжение	-	1 073 109,98	-
ГСМ	310 511,71	-	-
Дератизация помещений	-	59 657,84	-
Запчасти	-	-	2 259 313,62	50 % -переменные, 50 % — постоянные
Командировочные расходы		152 069,55
Материалы	1 862 745,71
МБП	-	-	848 554,89	50 % -переменные, 50 % — постоянные
Медкомиссия	-	1 735,00	-
Оплата труда	-	12 931 720,11	-
Отходы производственные	11 496 578,39	-	-
Отчисления ЕСН	-	3 973 297,61	-
Прочие затраты			2 720,00	50 % -переменные, 50 % — постоянные
Сырье	781 657 677,64		-
Текущий ремонт	-	291 451,22	-
Услуги сторонних организаций	-	-	797 662,37	50 % -переменные, 50 % — постоянные
Электроэнергия	-	-	1 936 111,39	80 % -переменные, 20 %- постоянные
Итого:	795 327 513,45	20 832 523,56	5 844 362,27	-

Поделив смешанные затраты на переменные и постоянные, мы получили суммы переменных и постоянных издержек, относящихся к производству зерносмесей, комбикормов и премиксов соответственно составляющих 798830528 руб. и 23173871 руб. В процентном соотношении это составило 97 % переменных издержек и 3 % — постоянных.

Что касается классификации затрат в зависимости от объема оказываемых услуг по хранению зерновой продукции, то после проделанных вычислений, из общей суммы затрат за 2016 год равной 104 687 424,75 руб. было выделено переменных издержек в размере 23 013 814,61 руб. и постоянных — 81 673 610,14 руб. Таким образом, удельный вес переменных затрат составил 22 %, в то время как доля постоянных расходов была равна 78 %.

Весьма полезной информаций для руководства Элеватора будут являться значения точек безубыточности по производимым видам кормов, зерносмесям и премиксам. Для расчета точки безубыточности (порога рентабельности), т. е. того минимального объем производства и реализации продукции, при котором величина выручки равна ее полной себестоимости используется известная формула:

(1)

Калькулируя полную себестоимость, трудно проследить линейную зависимость между затратами и объемом производства, так как калькулирование полной себестоимости не дает точной информации о поведении издержек в условиях колебания объема производства. Ясно только одно — при увеличении загрузки производственных мощностей совокупные затраты на единицу продукции сокращаются, а при снижении — увеличиваются. Поэтому преимуществом применения системы директ-костинг, является возможность уловить изменение маржинального дохода по отдельным видам выпускаемой сельскохозяйственной продукции, а также попытаться выявить линейную зависимость между понесенными затратами и объемом производства.

Таким образом, внедрение модели директ-костинг в учетно-аналитическую деятельность позволит руководству Элеватора увидеть наиболее рентабельные виды готовой продукцию и в будущем отказаться от нерентабельных видов, так как не происходит затушевывания себестоимости единицы продукции в результате не вполне обоснованного распределения постоянных затрат, связанных с управлением предприятием в целом. В отечественной экономической литературе, когда речь заходит о рентабельности, то при расчете последней всегда используется показатель прибыли. Мы убеждены, что при определении эффективности операционной деятельности (определения рентабельности) предпочтительнее использовать маржинальный доход вместо прибыли. Данный показатель уместно назвать «технологическая рентабельность продукции (работ, услуг)", расчет которого целесообразно осуществлять по следующей формуле:

Ртехнол = МД / Зпер * 100, (2)

где Ртех — технологическая рентабельность продукции (услуг), %;

Мд — маржинальный доход на единицу продукции (услуг), руб.;

Зпер — переменные издержки на единицу продукции (услуг), руб.

Для расчета точки безубыточности и в дальнейшем — технологической рентабельности продукции (работ, услуг) необходимо иметь информацию о величине переменных затрат на единицу продукции (работ, услуг), цене за единицу и сумме постоянных затрат, относящихся на данный вид продукции (работ, услуг).

В таблице 2 произведен анализ рентабельности оказываемых Элеватором услуг по хранению зерновой продукции и рассчитана точка безубыточности.

Таблица 2

Расчет точки безубыточности итехнологической рентабельности по услугам за хранение зерновой продукции

Показатели	Значение показателей
Совокупные переменные затраты, руб.	23 013 814
Время хранения зерновой продукции, тонно-дни	20 541 923,00
Удельные переменные затраты, руб.	1,12
Цена за 1 тонно-день, руб.	2,82
Удельный маржинальный доход, руб.	1,70
Совокупные постоянные затраты, руб.	81 673 610
Точка безубыточности, тонно-дней	48 052 740
Технологическая рентабельность, %	151,7106589

Расчеты, выполненные в таблице 2 свидетельствуют о том, что, несмотря на высокую технологическую рентабельность оказываемых услуг (151 %), порог рентабельности не пройден, т. е. точка безубыточности находится на уровне 48 052 740 тонно-дней, в то время как в 2016 году объем оказанных услуг составил в два раза меньше — 20 541 923 тонно-дней. В этой связи запас финансовой прочности является отрицательной величиной. Сложившаяся ситуация обусловлена несколькими основными факторами, среди которых следует отметить: низкую загруженность элеватора зерном, высокие постоянные издержками и относительно низкая оказываемые услуги. В этой связи руководству Элеватора рекомендуется провести серьезную работу, направленную на привлечение потенциальных заказчиков услуг элеватора, обеспечить жесткий контроль и снижение постоянных издержек, провести оптимизацию переменных затрат и возможно рассмотреть повышение договорных цен.

Как подтверждают проделанные расчеты система «директ-костинг» обладает значительным потенциалом при ее использовании организациями АПК. Данная модель управленческого учета при правильной ее адаптации позволяет определять зависимость затрат от объема производства, получать достоверную информацию о прибыльности или убыточности отдельных видов продукции (работ, услуг), определять точки безубыточности, тщательно контролировать постоянные затраты, прогнозировать поведение себестоимости или отдельных видов издержек в зависимости от объемов производства, тем самым решать текущие и стратегические задачи в управлении коммерческим предприятием.

Литература:

1. Алборов Р. А. Бухгалтерский управленческий учет (теория и практика) / Р. А. Алборов. — М.: Издательство «Дело и сервис», 2005. — 224 с.
2. Булгакова С. В. Современные концепции управленческого учета: монография / С. В. Булгакова. Воронеж. гос. ун-т. — Воронеж: Изд-во ВГПУ, 2012. — 153 с.
3. Булгакова С. В. Структурирование процедур и инструментов управленческого учета // Вестник Воронежского государственного университета. Серия: Экономика и управление. 2006. № 1. С. 169–173.
4. Вахрушина М. А. Бухгалтерский управленческий учет: учеб. для студентов вузов, обучающихся по экон. специальностям [Текст] / М. А. Вахрушина. — 5-е изд., стер. — М.: Омега-Л, 2006. — 576 с.
5. Друри К. Управленческий и производственный учет: учебный комплекс для студентов вузов / Колин Друри; пер. с анг (В. Н. Егорова). — 6-е изд. — М.: Юнити-дина, 2015. — 1423 с.
6. Ивашкевич В. Б. Бухгалтерский управленческий учет: Учеб. для вузов [Текст] / В. Б. Ивашкевич. — М.: Экономистъ, 2003. — 618 с.
7. Макоева М. Б. «Директ-костинг» и система управленческого учета / М. Б. Макоева // Экономика и эффективность организации производства. — 2010. — № 12. С. 53–56
8. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса и Методических рекомендаций по его применению [Электронный ресурс]: приказ Минсельхоза РФ от 13 июня 2001 г. № 654. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
9. Рассказова-Николаева С. А. «Директ-костинг». Правдивая себестоимость / С. А. Рассказова-Николаева. 2-е изд., перераб. и доп. — М.: Книжный мир, 2009. — 256 с.
10. Хоружий Л. И. Проблемы теории, методологии, методики и организации управленческого учета в сельском хозяйстве / Л. И. Хоружий. — М.: Финансы и статистика, 2004. — 496 с.