В данной статье раскрываются основы циклического подхода при организации экологического аудита. Рассмотрена взаимосвязь экологических аспектов с циклами деловой активности субъектов, загрязняющих окружающую среду. Авторы показывают преимущества циклического подхода к экологическому аудиту в сравнении с пообъектным подходом.
Ключевые слова: экологический аудит, циклический подход, пообъектный подход, цикл закупок, цикл оплаты, цикл производства, цикл реализации и получения доходов, финансово-инвестиционный цикл.
Для достижения целей аудита финансовой отчетности широко применяются два подхода к организации процесса аудита: пообъектный и циклический.
При пообъектном подходе выделяемые сегменты аудита фактически совпадают с объектами бухгалтерского учета, и хозяйственные операции проверяются по отдельным счетам и элементам финансовой отчетности. Методика такого подхода предусматривает обязательность тестирования в целях получения доказательств в части отдельных синтетических и аналитических счетов бухгалтерского учета. При пообъектном подходе каждая хозяйственная операция дважды попадает в сферу внимания внутреннего аудитора, так как хозяйственные операции затрагивают два объекта бухгалтерского учета. Или она проверяется двумя аудиторами на соответствие установленных критериев отдельных счетов бухгалтерского учета без выявления причинно-следственной связи между двумя объектами управления и учета. Кроме того, эти же хозяйственные операции при дальнейшем проведении аудита еще раз рассматриваются с точки зрения наличия и функционирования взаимосвязей между объектами [1, с.26].
В практической деятельности нельзя признать рассмотренный вариант рациональным, поскольку одни и те же хозяйственные операции (следовательно, одни и те же первичные учетные документы как материальные носители информации) проверяются неоднократно, увеличивая тем самым трудоемкость работ, задерживая исполнение поставленной администрацией задачи, поднимая стоимость внутренних аудиторских процедур.
Как показывает международная практика, процесс проведения аудита может быть оптимизирован, если в качестве сегментов проверки выделять образующиеся при осуществлении хозяйственных операций взаимосвязи между отдельными объектами учета — так называемые циклы хозяйственных операций. Циклический подход к организации аудита предусматривает выделение в качестве сегментов таких циклов хозяйственных операций, которые будут характеризовать специфику деятельности предприятия, применяемую систему бухгалтерского учета и документооборота. Фактически циклы хозяйственных операций характеризуют кругооборот капитала организации и заканчиваются только при прекращении деятельности организации. Таким образом, данный вариант подхода в отличие от предыдущего будет иметь для каждого субъекта хозяйствования свои индивидуальные особенности [2, с.127].
В связи с выше сказанным целью данной статьи является рассмотрение преимуществ циклического подхода и выявление взаимосвязи экологических аспектов с циклами деловой активности субъектов, загрязняющих окружающую среду.
Методы исследования — обобщение, описание.
На основании анализа информационных потоков можно выделить следующие циклы деловой активности: цикл закупок, цикл оплаты, цикл производства, цикл реализации и получения доходов, финансово-инвестиционный цикл.
Классификация циклов деловой активности позволяет применить в аудите контрольные процедуры идентификации бухгалтерских записей по дебету одного счета и кредиту другого счета, тем самым выявляя искажения или пропуски в записях. Например, проводя тестирование в цикле приобретения дебетовых записей по оприходованию материальных ценностей, одновременно следует проводить тестирование кредитовых записей в цикле управления (возникновение кредиторской задолженности). Такой способ проведения аудита называют способом направленного тестирования.
Рассмотрим взаимосвязь экологических аспектов с представленными выше циклами.
Цикл закупок объединяет хозяйственные операции по приобретению и созданию долгосрочных активов и заготовлению запасов. Связь данного цикла с экологическими аспектами выражается в том, что, данный цикл связан с приобретением активов, которые впоследствии буду использованы для осуществления природоохранных мероприятий, в производстве и отнесены на счета учета экологических затрат. При аудите цикла закупок за исходную точку проверки выбран кредит счетов, характеризующих расчеты с поставщиками и подрядчиками, в дебет счетов отражающих приобретение природоохранных активов.
Цикл оплаты представляет собой хозяйственные операции, связанные с движением наличных и безналичных денег, погашением дебиторской и кредиторской задолженностей как путем оплаты деньгами, так и путем зачета взаимных требований или бартерных операций. Экологические аспекты деятельности проявляются в рамках данного цикла при оплате счетов за приобретенные или созданные долгосрочные активы и запасы, которые впоследствии будут использованы для осуществления природоохранных мероприятий.
В основном экологические аспекты возникают в ходе осуществления основной деятельности. Цикл производства включает в себя хозяйственные операции по производственному потреблению средств труда (нематериальных активов и основных средств), предметов труда (запасов) и труда для осуществления деятельности. Для успешного проведения проверки цикла производства особенно важно достаточное понимание аудитором особенностей бизнеса клиента, сущности его производственного процесса, его технологических особенностей, специфики вредного воздействия на окружающую среду, а также визуальное ознакомление с производственным процессом, производственными помещениями.
Целью аудита операций производственного цикла является выражение мнения о достоверности, полноте и законности отражения информации о затратах на производство и реализацию продукции (работ, услуг). Связь производственного цикла с экологической составляющей заключается в проверке правильности учета природоохранных основных средств, отражения природоохранных затрат и платежей за выбросы.
В процессе экологического аудита основных средств природоохранного назначения в рамках цикла производства необходимо установить:
- законность прав организации на имеющиеся природоохранные основные средства, правильность формирования первоначальной стоимости основных средств для целей бухгалтерского и налогового учета;
- правильность отнесения активов к объектам основных средств;
- что учет природоохранных основных средств осуществляется в соответст-вии с принятым организацией учетной политикой;
- достоверность и правильность учета поступления природоохранных основных средств;
- правильность начисления амортизации природоохранных основных средств для целей бухгалтерского и налогового учета;
- достоверность и правильность учета выбытия природоохранных основных средств [3, с.51].
В ходе оценки эффективности использования природоохранных основных средств аудитор должен обратить внимания на соответствие условий фактической эксплуатации объекта правилам, установленным в техническом паспорте или иной соответствующей документации.
Проводя процедуры проверки формирования первоначальной стоимости природоохранных основных средств, учета их движения, ремонта, начисления амортизации можно сделать выводы о правильности отражения следующих расходов: амортизация природоохранных основных средств, текущие расходы на ремонт природоохранных основных средств. Аудитор может сделать выводы о достоверности показателей по счетам: 2410 «Основные средства», 2420 «Амортизация основных средств», 2930 «Незавершенное строительство» по природоохранным основным средствам, 8110 «Основное производство», 8310 «Вспомогательные производства» в части элемента затрат «амортизация» и расходов на ремонт, соблюдении законодательства в части использования природоохранного оборудования, установок, соблюдении экологических норм и требований при строительстве [4, с.38].
В ходе аудита цикла производства аудитор должен оценить обеспеченность природоохранными основными средствами, а также определить соответствие имеющихся очистных объектов объемам вредного воздействия. В случае выявления недостаточного количества очистных сооружений или их качественных характеристик аудитор делает вывод о возможных рисках возникновения аварий, отказа в выдаче разрешительных документов на негативное воздействие на окружающую среду, увеличения платежей за негативное воздействие на окружающую среду, наступления ответственности за нарушение законодательства об охране окружающей среды [5, с.224].
Осуществление деятельности, направленной на поддержание качества среды обитания и защиту природы, требует все возрастающих затрат. В ходе аудита производственного цикла аудитору также необходимо осуществить проверку природоохранных затрат. Прежде всего, необходимо установить перечень природоохранных затрат. К природоохранным относятся следующие виды расходов организации:
- платежи по договорам обязательного экологического страхования;
- расходы на молоко и лечебно-профилактическое питание работникам организации, занятым на работах с вредными условиями труда;
- расходы на оплату услуг сторонних организаций по природоохранной деятельности;
- расходы организации на природоохранные мероприятия;
- расходы на содержание специального отдела по планированию и управлению природоохранной деятельностью;
- штрафы за экологические правонарушения;
- расходы на ликвидацию экологических аварий и катастроф.
Природоохранные затраты на мероприятия, утвержденные в плане, классифицируются как предупредительные. Тем самым проверяется правильность отражения экологических расходов на счетах 8110 «Основное производство», 8310 «Вспомогательные производства», 8410 «Накладные расходы» [4, с.39].
Далее аудитору в рамках производственного цикла с учетом экологической составляющей необходимо осуществить проверку платежей за негативное воздействие на окружающую среду, которые в пределах установленных норм входят в состав себестоимости продукции. Т. е. в цикле производства проверяется составляющая себестоимости — плата за выбросы, сбросы, отходы. Также необходимо уделить внимание отражению платежей в налоговом учете для налога на прибыль. При значительном объеме неуплаченных платежей при отсутствии разрешений и утвержденных пределов вредного воздействия, а также при значительном превышении установленных размеров выбросов, сбросов, отходов аудитор может говорить о возможных для предприятия штрафных санкциях, судебных разбирательствах. В связи с этим возникают условные экологические факты хозяйственной деятельности. Предварительное мнение аудитора о вероятности возникновения других условных обязательств, не связанных с экологическими платежами, складывается на этапе планирования. Взаимосвязь учета условных обязательств и природоохранных расходов определена проводкой по начислению резерва по условным экологическим фактам: дебет счетов учета затрат (основного производства, вспомогательных производств, общепроизводственных расходов, общехозяйственных расходов), кредит счета 3440 «Прочие краткосрочные оценочные обязательства».
Несоблюдение законодательства может вызвать появление условных обязательств, сомнение в соблюдении допущения непрерывности деятельности. При включении клиентом экологической информации в отчетность особое внимание следует уделить факторам, которые могут вызвать сомнение в достижении экологических целей компании. Наличие условных экологических обязательств, фактов нарушения нормативных правовых актов в области охраны окружающей среды вызывают сомнение у аудитора в добросовестности предприятия. Следует обсудить с руководством влияние экологических аспектов на деятельность предприятия, при необходимости привлечь к оценке эксперта.
Цикл реализации и получения доходов содержит операции, связанные с реализацией готовой продукции, образованием дебиторской задолженности и формированием финансовых результатов. В данном цикле не наблюдается взаимосвязь с экологической составляющей субъектов, загрязняющих окружающую среду.
Финансово-инвестиционный цикл характеризуется операциями по приобретению активов, финансированию и инвестированию в различные сферы и виды деятельности, вложению в ценные бумаги или в другие предприятия, получению дивидендов и процентов. Одним из направлений инвестиционной деятельности является строительство. Здесь также прослеживается взаимосвязь с экологической составляющей. Проводя анализ оборотов по счету 2930 «Незавершенное строительство» аудитор должен проверить соблюдение экологических проектных норм при строительстве. Аудиту подлежат платежи за негативное воздействие на окружающую среду на период строительных работ.
Таким образом, сегментирование аудита с использованием циклического подхода широко применяется в зарубежной практике, так как более, чем пообъектный, соответствует требованиям менеджмента. В европейских странах аудиторы, применяющие метод целенаправленного тестирования, прежде всего, проверяют величину доходов на предмет их завышения и величину расходов с позиций занижения. Хотя число и последовательность циклов в различных сферах деятельности могут быть неодинаковыми, существуют циклы, общие для многих компаний реального сектора экономики. Следовательно, циклический подход создаст возможность установить взаимосвязь между основными циклами хозяйственных операций с экологической составляющей и разработать мероприятия по совершенствованию информационного потока.
Литература:
1. Букс И. И., Фомин С. А. Экологическая экспертиза и оценка воздействия на окружающую среду. Учебное пособие. — М.: МНЭПУ, 2009. — 168 c
2. Ажибаева З. Н. Аудит. — Алматы: Экономика, 2004. — 527 с.
3. Экологический аудит: учебное пособие/ Д. Е. Быков, Н. Г. Гладышев, М. С. Волчкова. — Самара: Самарский государственный технический университет, 2004. — 104 с.
4. Типовой план счетов бухгалтерского учета. — Алматы: Центральный дом бухгалтера, 2007. — 40 с.
5. Бартельс Дж. Практика экологического аудирования// Экологический учет и аудит: Сборник статей — М.: ФБК-ПРЕСС, 2007. — 257 с.
