Применение международных стандартов в нашей стране является одним из центральных условий вступления России во Всемирную торговую организацию. В настоящее время в России действует Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт основных средств» ПБУ 6/01 и «Методические указания по бухгалтерскому учёту основных средств». В этих документах реализованы важнейшие положения МСФО 16 «Основные средства». Определение основных средств, подход к их первоначальной и последующей оценке, определение срока использования и методов амортизации в российском стандарте в целом идентичны требованиям международного стандарта.
Одна их важнейших особенностей отчетности по международным стандартам финансовой отчетности – наличие большого числа оценочных значений, то есть показателей, для формирования которых необходимо профессиональное суждение менеджмента компании. Обесценение основных средств и нематериальных активов, создание резерва по дебиторской задолженности, определение справедливой стоимости финансовых инструментов – во всех этих случаях менеджмент должен сформировать определенные предпосылки в отношении своего видения будущих событий в условиях неопределенности [5, 46].
Однако, несмотря на существенное сближение отечественных принципов учёта с существующими международными подходами в отношении основных средств, между ними до сих пор остается еще немало различий.
В соответствии с МСФО 16 «Основные средства» под основными средствами понимаются материальные активы, используемые компанией для производства или поставки товаров, для сдачи в аренду другим компаниям или для административных целей, которые предполагается использовать в течение более чем одного периода равного году.
В МСФО 16 «Основные средства» приводит два критерия признания актива в качестве объекта основных средств:
имеется большая степень вероятности получить в будущие экономические выгоды;
первоначальная стоимость актива принимаемого к бухгалтерскому учёту может быть надежно оценена.
Если экономические выгоды неочевидны, то расходы на приобретение объекта основных средств списываются в расходы на уменьшение прибыли отчетного периода.
Приобретение актива, использование которого не принесет дохода, но обеспечит получение дохода от использования других объектов, возмещается доходами от соответствующей предпринимательской деятельности [2, 76].
Существенное отличие отечественного стандарта от международного аналога состоит в том, что согласно МСФО 16 «Основные средства» для признания актива в качестве основного средства недостаточно, чтобы объект удовлетворил признакам основного средства, необходимо еще, чтобы выполнялись оба критерия его признания.
Классификация основных средств. На основании временного критерия в один год МСФО 16 «Основные средства» позволяет включение большинства мелких запасных частей, мелкого инструмента, приспособлений и оборудования в материально-производственные запасы, которые признаются в составе расходов по мере их использования (в этом случае на них распространяется МСФО 2 «Запасы»).
Резервное оборудование, крупные запасные части, предназначенные для обслуживания определенного объекта основных средств, необходимо учитывать как отдельный объект основных средств.
Классификация объектов основных средств в соответствии с международным стандартом проводится компанией самостоятельно с учётом общности их видов и специфики эксплуатации.
Однако следует отметить, что МСФО 16 «Основные средства» не применяется в отношении:
биологических активов, связанных с сельскохозяйственной деятельностью, для учёта которых регулируется МСФО 41 «Сельское хозяйство»;
прав на минеральные ископаемые, поиск и добычу минеральных ископаемых, нефти, природного газа и аналогичных невосполнимых ресурсов, которые регулируются МСФО 6 «Разработка и оценка минеральных ресурсов».
Как в российских, так и международных стандартах, актив, признанный в качестве объекта основных средств оценивается по фактической (первоначальной) стоимости.
Согласно МСФО 16 «Основные средства»под фактической стоимостью понимают сумму уплаченных денежных средств или их эквивалентов либо справедливую стоимость возмещения [3].
По МСФО 16 «Основные средства» объект основных средств, приобретенный в результате операции обмена, должен оцениваться по справедливой стоимости.
Согласно российским стандартам проценты по кредитам (займам), непосредственно относящимся к приобретению объектов основных средств, всегда должны включаться в первоначальную стоимость объекта, а в международном стандарте разрешены два подхода. В одном случае проценты могут включаться в первоначальную стоимость объектов, а в другом - относиться на расходы того периода, в котором они произведены. Однако проценты по займам включаются (в соответствии с первым подходом) в первоначальную стоимость объекта лишь в том случае, когда подготовка объекта к использованию требует значительного времени. Данное условие не предусмотрено в российском стандарте [1].
При поступлении объектов основных средств по договору дарения вступает в силу положение МСФО 20 «Учёт правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи», в котором указано, что «правительственная субсидия может принимать форму передачи неденежного актива, такого как земля или другие ресурсы. Актив учитывается по справедливой стоимости».
Согласно положению МСФО 16 «Основные средства» расходы на улучшение актива отражаются путем увеличения его балансовой стоимости, если в результате таких расходов компания обоснованно предполагает получение дохода в будущем от использования данного актива. В противном случае расходы считаются затратами на ремонт и отражаются в отчете о прибылях и убытках.
Согласно МСФО 16 «Основные средства» переоценке подлежит вся группа основных средств, к которой относится переоцениваемый объект. Группа может переоцениваться по скользящему графику, если переоценка проводится в течение короткого времени и результаты переоценок постоянно обновляются.
МСФО 16 «Основные средства» предусматривает два подхода к проведению переоценки основных средств: основной и допустимый альтернативный. Основного подхода состоит в том, что основные средства отражаются в отчетности по их первоначальной стоимости за вычетом накопленных амортизации и убытков от обесценения. Переоценка осуществляется, когда возмещаемая сумма (чистая цена продаж) объекта основных средств становится меньше его балансовой стоимости. Сумма уценки относится к расходам отчетного периода.
Сущность допустимого альтернативного подхода состоит в переоценке основных средств до их справедливой стоимости. Справедливая стоимость земли и зданий определяется профессиональными оценщиками на основе подтвержденных рыночных цен. Справедливой стоимостью станков и оборудования чаще всего является их рыночная стоимость, определяемая путем оценки.
Для определения снижения стоимости объекта основных средств, компания должна руководствоваться МСФО 36 «Обесценение активов». Частота проведения переоценок зависит от изменений в справедливой стоимости объектов основных средств.
Справедливая стоимость некоторых категорий основных средств может значительно колебаться, поэтому они требуют ежегодной переоценки. Основные средства с незначительными изменениями в справедливой стоимости рекомендуется переоценивать каждые три – пять лет.
МСФО 16 «Основные средства» определяет срок полезной службы как ожидаемый период использования актива компании или количество изделий, которое компания предполагает произвести с использованием данного актива.
Сходство между МСФО 16 «Основные средства» и ПБУ 6/01 «Учёт основных средств» в условиях определения срока полезного использования очевидно. Однако в отличие от международного стандарта российские правовые акты не содержат положений, позволяющих периодически пересматривать сроки полезного использования объектов основных средств. Российский стандарт предполагает пересмотр сроков полезного использования лишь в случае проведенной реконструкции или модернизации при улучшении первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта [3].
В соответствии с МСФО 16 «Основные средства» амортизации подлежит первоначальная или восстановительная стоимость объекта основных средств за вычетом ликвидационной стоимости. Под ликвидационной стоимостью актива в этом случае стоит понимать сумму, ожидаемую к получению за актив в конце срока его полезной службы, за вычетом затрат по выбытию.
По международным и отечественным правилам амортизационные отчисления за каждый период признаются расходами, если они не включаются в балансовую стоимость другого актива.
Согласно МСФО 16 «Основные средства» объект основных средств должен быть списан с баланса при его выбытии, а также в случае, когда от его дальнейшей эксплуатации не ожидается получения экономических выгод. Разность между суммой чистых поступлений и балансовой стоимостью, возникающая при выбытии объекта основного средства, признается прибылью (убытком) отчетного периода.
Подобный порядок отражения выбытия объектов основных средств предусмотрен и в отечественном стандарте.
Выбытие объекта основных средств имеет место в случае продажи; морального или физического износа; ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации; передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, паевой фонд; передачи по договору мены, дарения; внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности; выявления недостачи или порчи активов при их инвентаризации; частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции и в иных случаях.
Если списание объекта основных средств производится в результате его продажи, то выручка от продажи принимается к бухгалтерскому учёту в сумме, согласованной сторонами в договоре.
Доходы и расходы от списания с бухгалтерского учёта объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учёте в отчетном периоде, к которому они относятся и подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов.
Раскрытие информации об основных средствах в финансовой отчетности. Согласно МСФО 16 «Основные средства» для каждой группы основных средств следует указать:
способы оценки балансовой стоимости;
используемые методы начисления амортизации;
применяемые сроки полезной службы или используемые нормы амортизации;
балансовая стоимость до вычета амортизации;
накопленная амортизация (в совокупности с накопленными убытками от обесценения) на начало и конец периода.
В отношении основных средств, учитываемых по переоцененной стоимости, дополнительно раскрывается следующая информация:
способ и дата переоценки активов;
факт привлечения независимого оценщика;
балансовая стоимость по каждой группе основных средств, которая отражалась бы в финансовой отчетности, если бы активы учитывались по первоначальной стоимости за вычетом амортизации;
результат переоценки, указывающий на изменения за период и ограничения на распределение остатка резерва переоценки между акционерами.
Для пользователей финансовой отчетности может быть предоставлена информация о балансовой стоимости основных средств: временно не используемых; полностью амортизированных, но используемых; использование которых прекращено и которые предназначены для выбытия [4].
Согласно МСФО 16 «Основные средства» для признания актива в качестве основного средства недостаточно, чтобы объект удовлетворил признакам основного средства, необходимо еще, чтобы выполнялись оба критерия его признания.
МСФО 16 «Основные средства» предусмотрено требование пересмотра метода начисления амортизации;
в международном стандарте содержится исчерпывающий перечень информации, подлежащей рассмотрению в финансовой отчетности, а в отечественном – минимальный объем информации с учётом существенности, подлежащей раскрытию в бухгалтерской отчетности.
Подводя итог, можно сделать вывод о том, что решение вопроса перехода на учет по МСФО (параллельно с российскими стандартами) требует внимательного рассмотрения и учета многих факторов для создания рациональной системы учета основных средств. А изучение международного опыта в этой сфере позволит наиболее эффективно работать в этом направлении.
Литература:
1. Российская Федерация. Приказ. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 601 [Электронный ресурс] : Приказ Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н // Система Гарант
2. Васильчук О.И. Основы управления предприятиями сферы услуг [Текст] / О.И. Васильчук, Д.Л. Савенков // Сибирская финансовая школа. – 2011. - № 3. – С. 76-81.
3. Васильева Е.А. Сравнительный анализ международных и российских стандартов формирования финансовой отчетности [Текст] : / Е. А. Васильева // Экономика и предпринимательство. - 2013. - № 7 (36). - С. 545-549.
4. Дружиловская Э. С. Методика оценки основных средств в бухгалтерском учете / /Вестник Нижегородского университета им. Н.И. Лобачевского. – 2012. - № 2 (1). - С. 262–269.
5. Медведева Е.В. Проблемы применения международных стандартов финансовой отчетности в условиях финансового кризиса [Текст] / Е.В. Медведева // В мире научных открытий. – 2010. - № 4-9. – С. 46-48.
