Проблемы учета финансовых инструментов в соответствии с МСФО

Финансовый инструмент — это любой договор, в результате которого одновременно возникает финансовый актив у одной организации и финансовое обязательство или долевой инструмент у другой.

Финансовые инструменты являются составляющими активов и обязательств множества организаций, особенно финансовых институтов. С помощью них обеспечивается эффективное функционирование финансовых рынков.

Финансовые инструменты можно использовать при управлении рисками, но следует учитывать, что они сами могут нести высокие риски. В последнее время происходят «катастрофы», связанные с производными инструментами и иными финансовыми инструментами.

МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: предоставление информации» [1, с.1] устанавливает принципы, в соответствии с которыми осуществляется раскрытие информации о финансовых инструментах, выделяет критерии их отнесения к категориям «долг» и «капитал». МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» [2, с.1] и МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» [3, с. 1] регулируют порядок признания, списания, оценки и учета хеджирования.

Данные стандарты требуют от компаний сразу раскрывать в отчетности информацию о масштабах и последствиях использования ими финансовых инструментов, а не оставлять проблемы скрытыми.

В соответствии с МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» производные финансовые инструменты должны отражаться по их справедливой или рыночной стоимости, а не по себестоимости.

Данный подход позволяет избежать проблемы: затраты на производные финансовые инструменты часто являются нулевыми или несущественными. Если производные инструменты оценивать по себестоимости, то они могут вообще не отражаться в бухгалтерском балансе и их успех (или неуспех) в снижении риска остается невидимым. Также оценка производных инструментов по справедливой стоимости позволяет отразить в отчетности их действие и полученный результат в снижении риска.

Проблемы в методологии бухгалтерского учета финансовых инструментов объясняются противоречивыми задачами, которые приходится решать при разработке стандартов.

1.                  Требования МСФО по финансовым инструментам очень сложные, но с другой стороны, практика показывает, представляемая в отчетности информация даже при соблюдении всех требований оказывается недостаточной.

2.                  В международной практике согласно МСФО действуют два основных определения справедливой стоимости:

согласно МСФО (IFRS) 3 [4, с. 2] «Объединения бизнеса», справедливая стоимость — это та сумма, на которую можно обменять актив или урегулировать обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами;

в соответствии с МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» [5, с. 1] справедливая стоимость — цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства при проведении обычной операции между участниками рынка на дату оценки.

Из представленных определений следует, что в международной практике нет однозначного понимания справедливой стоимости. Это вызывает определенные сложности при учете финансовых инструментов.

С одной стороны использование справедливой стоимости при оценке финансовых инструментов, является более уместной и полезной для принятия экономических решений пользователями финансовой отчетности по сравнению с первоначальной стоимостью. Но наличие разных вариантов методик ее определения при отсутствии открытого рынка делает данный показатель весьма ненадежным.

В большинстве случаев измерения справедливой стоимости используется один из трех подходов (табл. 1): рыночный, доходный, затратный.

Таблица 1

Существующие подходы к измерению справедливой стоимости

Неправильная оценка финансовых инструментов может повлечь неправильно принятое управленческое решение, затем неверное отражение в учете прибылей и убытков, полученных от владения и использования финансового инструмента, неясность методики расчета дисконтированной и амортизированной стоимости.

3.                  Универсальная классификация часто не соответствует применяемой в компаниях политике управления финансовыми инструментами. Искажение классификации приводит к недостоверному отображению информации в финансовой отчетности, в учете прибылей и убытков, полученных от владения финансовым инструментом, осложнение учета большого числа финансовых инструментов.

Если объединить имеющиеся в научной литературе классификации финансовых инструментов, то общую классификацию финансовых инструментов можно изобразить в виде схемы (схема 1).

Приведенная классификация отражает деление финансовых инструментов по наиболее существенным общим признакам. Каждая из рассмотренных групп финансовых инструментов, в свою очередь, классифицируется по отдельным специфическим признакам, отражающим особенности их выпуска, обращения и погашения.

Введение МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», затронуло такие положения как первоначальное признание, прекращение признания, первоначальная и последующая оценка, классификация, но несколько проблемных вопросов остались нерешенными. К ним относятся: списание финансовых инструментов; обесценение финансовых активов, оцениваемых по амортизируемым затратам; бухгалтерский учет хеджирования.

В то же время в МСФО 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации» содержаться требования о раскрытии балансовой стоимости по таким категориям как:

финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка;

финансовые обязательства, оцениваемые по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка;

финансовые активы, оцениваемые по амортизированной стоимости;

финансовые обязательства, оцениваемые по амортизированной стоимости;

финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прочего совокупного дохода.

Также в соответствии с МСФО 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации» предприятие должно раскрывать информацию отдельно по каждому типу хеджирования, (то есть хеджирование справедливой стоимости, хеджирование движения денежных средств и хеджирование чистых инвестиций в иностранные подразделения):

описание каждого типа хеджирования;

описание финансовых инструментов, признанных в качестве инструментов хеджирования, и их справедливую стоимость на конец отчетного периода; и характер хеджируемых рисков.

Рис. 1. Классификация финансовых инструментов

Можно сделать вывод, что требования указанные в 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации» не находят отражения в положениях МСФО 9 «Финансовые инструменты».

Для достоверного раскрытия информации в МСФО 9 «Финансовые инструменты» необходимо:

определить требования, которым должны соответствовать хеджируемые статьи;

определить статьи, используемые в хеджировании;

дать определения хеджирования справедливой стоимости, потоков денежных средств, чистых инвестиций в иностранные компании;

прописать учет хеджирования;

указать определение амортизационной стоимости;

определить условия, при которых признается обесценение актива;

разработать метод учета обесценения финансовых активов, оцениваемых по амортизируемым затратам.

Литература:

1.                   Российская Федерация. Приказы. Международный стандарт (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации». [Текст]: № 160н: утвержденного Минфином РФ от 25 ноября 2011 г. (в редакции изменений от 02.04.2013) // КонсультантПлюс: Версия Проф. Версия. — 2013.

2.                   Российская Федерация. Приказы. Международный стандарт (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка». [Текст]: № 160н: утвержденного Минфином РФ от 25 ноября 2011 г. // КонсультантПлюс: Версия Проф. Версия. — 2013.

3.                   Российская Федерация. Приказы. Международный стандарт (IFRS) 9 «Финансовые инструменты». [Текст]: № 36н: утвержденного Минфином РФ от 2 апреля 2013 г. // КонсультантПлюс: Версия Проф. Версия. — 2013.

4.                   Российская Федерация. Приказы. Международный стандарт (IFRS) 3 «Объединения бизнеса». [Текст]: № 160н: утвержденного Минфином РФ от 25 ноября 2011 г. (в редакции изменений от 02.04.2013) // КонсультантПлюс: Версия Проф. Версия. — 2013.

5.                   Российская Федерация. Приказы. Международный стандарт (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости». [Текст]: № 160н: утвержденного Минфином РФ от 18 июля 2012 г. (в редакции изменений от 18.07.2012) // КонсультантПлюс: Версия Проф. Версия. — 2013.