Особенности последующей оценки и учета основных средств



Вопросы объективности стоимостных показателей основных средств во все времена остаются значимыми и актуальными, так как данные активы занимают наибольший удельный вес на многих предприятиях и от обоснованности их оценки зависит достоверность финансовой отчетности.

МСФО (IAS) 16 «Основные средства» устанавливает два варианта последующей оценки объектов основных средств после их первоначального измерения и признания:

1) модель учета по фактическим затратам (основной подход);

2) модель учета по переоцененной стоимости (альтернативный подход).

Сущность основного подхода состоит в том, что основные средства отражаются в отчетности по их себестоимости (первоначальной стоимости) за вычетом накопленных сумм амортизации и убытков от обесценения. Переоценка осуществляется лишь тогда, когда возмещаемая сумма объекта основных средств становится ниже его балансовой стоимости. Убыток от обесценения признается в учете расходом отчетного периода, уменьшает финансовый результат и отражается в отчете о прибылях и убытках.

Порядок учета возмещаемых сумм и убытка от обесценения установлен МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов». Согласно МСФО (IAS) 36 убыток от обесценения - это сумма превышения балансовой стоимости актива над его возмещаемой суммой. Возмещаемая стоимость оценивается как наибольшая из двух величин – справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу и ценности использования актива. Справедливая стоимость – это сумма, на которую актив может быть обменен между хорошо осведомленными, независимыми сторонами, желающими совершить такую операцию. Ценность использования актива определяется суммой дисконтированных будущих потоков денежных средств, поступление которых ожидается от использования объекта и от его выбытия в конце срока службы [1, с.235].

Если объект ранее переоценивался, и результат переоценки относился на увеличение капитала, то убыток от обесценения впоследствии относится на уменьшение капитала в пределах созданного резерва по переоценке.

Основной подход позволяет реализовать принцип исторической стоимости объектов основных средств, заметно повышает сопоставимость финансовой отчетности, что делает его предпочтительным для хозяйствующих субъектов. Однако со временем такая отчетность перестает отражать реальную оценку долгосрочных активов и может вводить в заблуждение пользователей, так как многие основные средства используются достаточно длительное время (например, здания и сооружения), в результате чего возрастает вероятность расхождения между балансовой и справедливой стоимостью эксплуатируемого объекта.

Сущность допустимого (альтернативного) подхода состоит в переоценке основных средств до их справедливой стоимости. Справедливая стоимость земли и зданий определяется, как правило, профессиональными оценщиками на основе подтвержденных рыночных цен. Справедливой стоимостью машин, станков и оборудования обычно является их рыночная стоимость, определяемая путем маркетингового исследования. Если информация о рыночной стоимости отсутствует, справедливая стоимость устанавливается проведением дополнительных расчетов (например, путем расчета дисконтированной стоимости будущих доходов либо восстановительной стоимости за вычетом амортизации).

Переоценка основных средств позволяет получить полные данные об их действительной стоимости. Ее можно проводить путем индексации в пределах уровня инфляции либо путем прямого пересчета стоимости основных средств применительно к ценам, складывающимся на дату переоценки, подтвержденными документами и экспертными заключениями. Какие показатели являются наиболее важными для предприятия – это выбор, который устанавливается им в Учетной политике. Следует отметить, что предприятие может применить одновременно разные модели, т.е. модель переоценки для зданий, сооружений и земли, а для остальных основных средств ‐ модель учета по фактическим затратам.

На дату переоценки суммы накопленной амортизации корректируются. При этом возможно использование двух методов:

1) метод аннулирования износа, когда амортизация списывается на уменьшение первоначальной стоимости актива, и полученный результат переоценивается;

2) метод коррекции износа, когда амортизация переоценивается пропорционально изменению балансовой стоимости долгосрочного актива до вычета износа, при этом после переоценки балансовая стоимость основного средства должна соответствовать его переоцененной стоимости. Этот метод часто используется при переоценке актива до остаточной стоимости замещения путем индексирования [2, с.62].

Рассмотрим бухгалтерские проводки по учету переоценки.

Для отражения переоценки в учете используется счет «Резерв на переоценку основных средств». При первом методе, если стоимость актива после переоценки увеличивается (при дооценке), то счет «Резерв на переоценку основных средств» кредитуется:

Дебет Основные средства

Кредит Резерв на переоценку основных средств.

Если стоимость актива после переоценки уменьшается (при уценке), то счет «Резерв на переоценку основных средств» дебетуется:

Дебет Резерв на переоценку основных средств

Кредит Основные средства.

Увеличение суммы износа в результате переоценки относится на уменьшение счета «Резерв на переоценку основных средств»:

Дебет Резерв на переоценку основных средств

Кредит Амортизация основных средств.

Сумма корректировки в обратную сторону отражается проводкой:

Дебет Амортизация основных средств

Кредит Резерв на переоценку основных средств.

В дальнейшем по мере эксплуатации актива сумма переоценки может переноситься на нераспределенную прибыль в размерах, определяемых в соответствии с применяемым методом начисления амортизации. Размер резерва ежемесячно должен списываться равными частями. В бухгалтерском учете такая операция отразится следующей проводкой:

Дебет Резерв на переоценку основных средств

Кредит Нераспределенная прибыль отчетного года.

Согласно требованиям МСФО сумма переносимого прироста стоимости от переоценки основных средств (сумма резерва) представляет собой разницу между суммой амортизации, рассчитанной на основе переоцененной балансовой стоимости актива, и суммой амортизации, рассчитанной на основе первоначальной стоимости. Разница между этими показателями в сумме и будет представлять размер резерва на переоценку основных средств, который можно будет отнести на нераспределенную прибыль.

Сумма относимого на нераспределенную прибыль прироста стоимости в обоих случаях получается одинаковая, следовательно, бухгалтер может применять методику, наиболее для него подходящую.

Сумма резерва на переоценку полностью относится на нераспределенную прибыль в том случае, когда данный объект основного средства выбывает из организации.

Далее рассмотрим второй метод переоценки основных средств.

Отражение переоценки также осуществляется в два этапа:

1. Списание накопленного износа:

Дебет Амортизация основных средств

Кредит Основные средства.

2. Определение суммы переоценки на основе сравнения справедливой стоимости актива и балансовой. Сумма превышения справедливой стоимости над балансовой стоимостью будет отражена следующим образом:

Дебет Основные средства

Кредит Резерв на переоценку основных средств.

При превышении балансовой стоимости над справедливой будет дана обратная проводка:

Дебет Резерв на переоценку основных средств

Кредит Основные средства.

Применяя модель учета по переоцененной стоимости, необходимо помнить, что если выполняется переоценка отдельного объекта основных средств, то переоценке подлежат и все прочие активы, относящиеся к тому же классу основных средств, что и данный актив. Частота проведения переоценок в случае альтернативного подхода зависит от изменений в справедливой стоимости объектов основных средств. Как правило, такая переоценка должна осуществляться на регулярной основе для того, чтобы их балансовая стоимость существенно не отличалась от справедли­вой стоимости на отчетную дату. Справедливая стоимость некоторых категорий основных средств может значительно колебаться, поэтому они требуют ежегодной переоценки. Основные средства с незначительными изменениями справедливой стоимости могут переоцениваться через 3–5 лет. На каждую отчетную дату организация должна проводить тестирование объектов основных средств на предмет возможного обесценения. При оценке возможного обесценения активов предприятие должно рассмотреть, как минимум, признаки внешних и внутренних источников информации.

Внешние источники информации:

1) в течение периода рыночная стоимость актива снизилась значительно больше, чем ожидалось с течением времени или при обычном использовании;

2) значительные изменения, имеющие неблагоприятные последствия для предприятия, произошли в течение периода или произойдут в ближайшем будущем в технических, рыночных, экономических или правовых условиях, в которых предприятие осуществляет деятельность, или на рынке, для которого предназначен актив;

3) рыночные процентные ставки или иные рыночные нормы прибыли на инвестиции повысились в течение периода, и данный рост, вероятно, будет иметь существенные неблагоприятные последствия для ставки дисконтирования, используемой при расчете ценности использования и возмещаемой стоимости актива;

4) балансовая стоимость чистых активов предприятия превышает его рыночную капитализацию.

Внутренние источники информации:

1) существуют признаки морального устаревания или физической порчи актива;

2) значительные изменения, имеющие неблагоприятные последствия для предприятия, произошли в течение периода или, предположительно, могут иметь место в ближайшем будущем в отношении интенсивности и способа использования актива. Данные изменения включают простой актива, планы по прекращению или реструктуризации деятельности, к которой относится актив, планы по выбытию актива до ранее запланированной даты;

3) из внутренней отчетности видно, что экономическая эффективность актива хуже или будет хуже, чем ожидалось [3].

Если балансовая стоимость актива на дату тестирования больше, чем возмещаемая сумма, то составляется проводка:

Дебет Расходы от обесценения активов

Кредит Убыток от обесценения основных средств.

Убыток от обесценения должен быть признан как расход в отчете о прибылях и убытках немедленно, кроме случаев, когда актив учитывается по сумме переоценки. В этом случае убыток от обесценения должен учитываться как снижение суммы переоценки. Те суммы снижения стоимости, которые не покрываются резервами от переоценки, относятся на счета прибылей и убытков.

Компаниям, применяющим модель учета по переоцененной стоимости, следует знать, что при проведении переоценки основных средств для целей бухгалтерского учета необходимо одновременно с положениями Международных стандартов финансовой отчетности и применять нормы Международных стандартов оценки.

Литература:

1. Нурсеитов Э.О. МСФО в Казахстане: принципы перехода и применения: учебное пособие. – Алматы, 2013. – 388с.
2. Жуматов М.К., Омашева А.Б., Шакеев С.С. Бухгалтерский учет в соответствии с МСФО: учебное пособие. – Астана: ТОО «Консалт-Центр «Арип», 2015. – 381с.
3. Скала В.И., Петухова Е.Г. Особенности переоценки основных средств. - Алматы, 2015.http://www.asiko.kz/upload/sections/s5ru/c.pdf