Основным методом контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налогов и сборов является деятельность налоговых органов в рамках проведения контрольных мероприятий, включающую в себя выездные и камеральные налоговые проверки.

Положительным результатом таких мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика является возникновение обязанности по уплате налогов, штрафов, пеней. Формирование таких обязательств сопряжено с установлением действительных обстоятельств совершения сделок и принятия к учету их результатов. Определяющее значение в таком подходе контролирующего органа имеют положения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ), регулирующие права налогоплательщика в части формирования соответствующей налоговой базы.

Практическое применение положений статьи 54.1 НК РФ подразумевает оценку финансово-хозяйственных операций налогоплательщика с точки зрения допустимости принятия к учету результатов таких операций. Вместе с тем, сформировавшийся по результатам практики применения законодательства о налогах и сборах подход к расчету действительных налоговых обязательств налогоплательщика подразумевает применение ответственности непосредственно за сам факт привлечения к исполнению государственного контракта субподрядчика, как правило допустившего в своей деятельности налоговые правонарушения, в связи с чем рассматриваемого в качестве неправоспособного контрагента.

Несмотря на мотивированное желание налогового органа обеспечить поступление в бюджет сумм налогов и сборов, эквивалентных суммам сделок с таким спорным поставщиком (подрядчиком), определение реального размера потерь бюджета производится не всегда, зачастую осуществляясь уже в ходе рассмотрения Арбитражным судом предмета спора.

Такой подход не может считаться мотивированным и направленным на защиту интересов участников государственной закупки как со стороны непосредственного заказчика (государства), так и со стороны исполнителя, представляющего бизнес-сообщество.

Основанием для такого подхода со стороны контролирующего органа является сам принцип формирования налоговых обязательств по спорной сделке. Принимая в качестве маркера сомнительности финансово-хозяйственной операции совершение нарушений законодательства о налогах и сборах поставщиком (подрядчиком), которые как правило заключаются в неуплате налога на добавленную стоимость за счет принятия к учету счетов-фактур с несформированным источником НДС, налоговый орган рассматривает всю сделку в качестве не имевшей места в реальном хозяйственном обороте, не принимая к учету при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций материальные расходы, сформированные за счет осуществления сделки.

Несмотря на то, что такой подход является по своей сути возложением на налогоплательщика дополнительных налоговых обязательств, не обусловленных самой природой корпоративного налогообложения, его применение на практике лишь усугубляется. Корни указанной проблематики лежат прежде всего в особенностях осуществления налогового контроля, а именно риск-ориентированного подхода налогового органа к осуществлению контрольных функций.

Имея в распоряжении мощный агрегатор сведений об объектах налогообложения и уплаты налога на добавленную стоимость в лице АСК НДС 2, налоговый орган в реальном времени контролирует весь путь формирования добавленной стоимости на товары (работы, услуги), воспринимая разрывы в указанной цепочке в качестве не имевших место в реальном хозяйственном обороте сделок. Такой подход, верный по своей сути, не учитывает существенных различий в методологии формирования налоговой базы по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль организаций, сводя во едино различные нормы законодательства, регулирующие по своей сути различные правоотношения.

Судебная практика также определяет объективные основы такого налогового правонарушения. В Определении Верховного Суда Российской Федерации от 14.05.2020 № 307-ЭС19–27597 указывается, что доказывание проявления должной осмотрительности налогоплательщиком не должно сводиться к поиску эффективности и рациональности в принятии тех или иных решений хозяйствующим субъектом. В основу доказательной базы должны ложиться только факты, подтверждающие неспособность контрагентов полноценно исполнить свои налоговые обязательства. Безусловно, данный факт непосредственно связан с объективной стороной правонарушения — виной в виде умысла, т. е. имел ли налогоплательщик понимание того, что контрагент является недобросовестным.

Как прямо усматривается из вышеизложенного, особенностью налоговых правонарушений в части проявления должной осмотрительности при выборе контрагента являются обстоятельства, не характеризующие сделку исполнителя с поставщиком в качестве не имевшей места в реальном хозяйственном обороте. Фактически такая сделка имела место, поставка товара и выполнение работ подтверждаются фактами хозяйственной жизни.

При анализе арбитражной практики усматривается, что налоговый орган даже при наличии принятых государственным заказчиком результатов работ привлекает налогоплательщика к ответственности за совершение налоговых правонарушений, методология которых соответствует не обстоятельствам проявления осмотрительности при выборе контрагента, приводящим по своей сути к доначислению НДС, а к ответственности за действия, соответствующие фиктивному документообороту, подразумевающему что сделка не имела места в реальности.

Ярким примером такого подхода контролирующего органа является дело № А65–29125/2022, в соответствии с которым исполнитель государственного контракта привлек в качестве соисполнителей ряд организаций, которые по результатам проведения мероприятий налогового контроля были резюмированы в качестве налогоплательщиков, имеющих высокий риск совершения налоговых правонарушений. Налоговый орган, рассмотрев их деятельность не ограничился вменением заявителю сумм НДС и исключил расходы по сделкам из состава налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

В указанном случае реальные обстоятельства сделок были установлены не налоговым органом, а судебными инстанциями, которые рассматривая по существу материалы дела указали на то, что размер понесенных обществом затрат при исчислении налога на прибыль организаций инспекцией не был учтен, руководствуясь положениями ст. ст. 247, 252 НК РФ, Постановлением Пленума ВАС РФ N 53, а также учитывая правовую позицию Президиума ВАС РФ, изложенную в Постановлении от 03.07.2012 N 2341/12 суд пришел к правомерному и обоснованному выводу о несоответствии оспариваемого Решения налогового органа положениям закона — НК РФ по взаимоотношениям с указанными контрагентами, в части начисления налога на прибыль организаций.

Таким образом, выполненные исполнителем государственного контракта работы были необоснованно рассмотрены налоговым органом в качестве не имевших места в хозяйственном обороте, после чего правомерность действий налогоплательщика получилось подтвердить только путем обращения в суд.

Несмотря на в итоге установленную справедливость, результат проведения мероприятий налогового контроля повлек за собой не только временные и материальные затраты налогоплательщика и контролирующего органа, но и применение к исполнителю государственного контракта необоснованных мер по взысканию недоимки, заключающихся в приостановке операций по расчетным счетам и обременении имущества.

Исходя из вышеизложенного, проблема правоприменения мер налоговой ответственности в указанной части имеет место в рассматриваемых правоотношениях и требует мер урегулирования.

Одним из способов урегулирования данной проблематики могло бы являться внесение изменений в правоприменительную практику, предполагающих упрощенный порядок признания расходов для исполнителей государственных контрактов. Условиями такого регулирования могли бы служить уже имеющиеся на законодательном уровне обязательства исполнителей государственных контрактов и заказчиков.

Исполнение государственного контракта имеет следующие отличия от обычных гражданско-правовых правоотношений:

— денежные средства, поступающие в распоряжение исполнителя уже имеют казначейское сопровождение и не могут расходоваться произвольно;

— приемка товара (работ, услуг) осуществляется уполномоченными лицами, несущими в том числе персональную ответственность за свои действия;

— приемка работ подразумевает экспертизу на предмет качества выполнения работ, соответствия материалов, товаров условиям проектной документации.

Указанные обстоятельства уже на этапе исполнения государственного контракта позволяют установить реальность поставки товара (выполнения работ), а также факт совершения сделки с поставщиком. Соответственно, при наличии указанных обстоятельств доначисление налога на прибыль организаций должно ограничиваться по обстоятельствам проявления налогоплательщиком недолжной осмотрительности при выборе контрагента.

Исключением из указанного порядка применения мер налоговой ответственности могут быть лишь ситуации, при которых и исполнитель государственного контракта и привлеченный поставщик являются взаимозависимыми лицами, осуществляющими согласованные действия, направленные на получение необоснованной материальной и налоговой выгоды, т. е. осуществляющими сделки формально, в целях сокрытия реальной сути правоотношений. Вместе с тем, порядок выявления таких сделок устоялся и не требует изменения методологии доказательства налогового правонарушения.

Литература:

1. Налоговый кодекс РФ часть первая (электронный ресурс): от 31.07.1998 N 146-ФЗ //Консультант Плюс — режим доступа: http:www.consultant.ru/
2. Налоговый кодекс РФ часть вторая (электронный ресурс) от 05.08.2000 N 117-ФЗ //Консультант Плюс — режим доступа: http:www.consultant.ru/
3. Приказ ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3–06/333@ «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок» //Консультант Плюс — режим доступа: http:www.consultant.ru/
4. Определение Верховного Суда Российской Федерации от 14.05.2020 № 307-ЭС19–27597//Консультант Плюс — режим доступа: http:www.consultant.ru/