Налоговые правонарушения в сфере предпринимательской деятельности представляют собой одну из наиболее актуальных проблем современного налогового права Российской Федерации. Согласно статье 106 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ), налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, плательщика страховых взносов, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность [1]. Данное определение носит формальный характер и содержит лишь юридические признаки нарушения, что порождает значительные сложности в правоприменительной практике.

Структура налоговых правонарушений в предпринимательской сфере характеризуется значительным многообразием. Состав налогового правонарушения включает в себя четыре обязательных элемента: субъект (статья 107 НК РФ), объект, субъективную сторону (статьи 110 и 111 НК РФ) и объективную сторону (статья 108 НК РФ) [2, с. 35]. Отсутствие хотя бы одного из указанных элементов исключает возможность привлечения лица к налоговой ответственности, что подтверждается устойчивой судебной практикой [3]. Представляется, что именно квалифицированное установление всех элементов состава правонарушения является залогом обеспечения баланса публичных и частных интересов в налоговых правоотношениях.

Субъектами налоговых правонарушений в сфере бизнеса выступают налогоплательщики — организации и индивидуальные предприниматели, плательщики страховых взносов, налоговые агенты, а также иные лица, на которых НК РФ возложены определенные обязанности [1]. Особенностью правового статуса субъектов налоговых правонарушений в предпринимательской деятельности является то, что к ответственности могут привлекаться как юридические лица в целом, так и их должностные лица по нормам Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (статьи 15.3–15.11 КоАП РФ) [4]. Подобная множественность субъектов ответственности создает сложности в процессе правоприменения и требует четкого разграничения оснований и процедур привлечения к различным видам ответственности.

Наиболее распространенными видами налоговых правонарушений в предпринимательской деятельности являются: нарушение порядка постановки на учет в налоговом органе (статья 116 НК РФ); непредставление налоговой декларации (статья 119 НК РФ); неуплата или неполная уплата налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления или несвоевременной уплаты налога (статья 122 НК РФ); невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и перечислению налогов (статья 123 НК РФ); непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (статья 126 НК РФ) [5]. Каждое из указанных правонарушений обладает специфическими признаками и влечет применение соответствующих санкций.

Система налоговых санкций в Российской Федерации построена на принципе денежных взысканий (штрафов). В соответствии со статьей 114 НК РФ налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения и устанавливается в виде денежных взысканий в размерах, предусмотренных главами 16 и 18 НК РФ [1]. Размеры штрафов варьируются в зависимости от характера и степени общественной опасности совершенного правонарушения. Так, за неуплату или неполную уплату налога по статье 122 НК РФ предусмотрен штраф в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога, а при умышленном характере правонарушения — 40 процентов [5].

Принципы применения налоговых санкций в предпринимательской деятельности закреплены в статьях 112 и 114 НК РФ. К числу таких принципов относятся: индивидуализация ответственности; учет смягчающих и отягчающих обстоятельств; обязательность снижения размера штрафа при наличии смягчающих обстоятельств; презумпция невиновности налогоплательщика [6, с. 50]. При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ [1]. Данное правило направлено на обеспечение справедливости и соразмерности применяемых санкций характеру совершенного правонарушения.

Смягчающими обстоятельствами при применении налоговых санкций могут быть признаны: совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств; совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости; тяжелое материальное положение физического лица; иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом могут быть признаны смягчающими ответственность [1]. Обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение [7, с. 62].

Особую актуальность в современной правоприменительной практике приобрела проблема необоснованной налоговой выгоды. Несмотря на то, что само понятие «налоговая выгода» отсутствует в Налоговом кодексе Российской Федерации, оно прочно вошло в правоприменительную практику через Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 года № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» [8]. С 2017 года основным инструментом противодействия получению необоснованной налоговой выгоды выступает статья 54.1 НК РФ «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов» [9, с. 244].

Согласно пункту 1 статьи 54.1 НК РФ, не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика [1]. Пункт 2 той же статьи устанавливает, что при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога при соблюдении одновременно двух условий: основной целью совершения сделки не является неуплата налога; обязательство по сделке исполнено лицом, являющимся стороной договора, или лицом, которому обязательство по исполнению сделки передано по договору или закону [10, с. 25].

В судебной практике по вопросам необоснованной налоговой выгоды налоговые органы и суды оценивают следующие признаки: реальность совершенных сделок; реальность ценообразования; добросовестность и проявление должной осмотрительности налогоплательщиком при выборе контрагентов; отсутствие признаков незаконного дробления бизнеса [11]. Анализ судебной практики первого квартала 2024 года демонстрирует устойчивую позицию судов о том, что налогоплательщик не обязан проверять всю цепочку контрагентов и нести ответственность за их действия [12]. Отсутствие налоговой реконструкции при выявлении схем ухода от налогообложения может привести к отмене решения налогового органа [13].

Характерным примером из судебной практики 2024 года является постановление Арбитражного суда Уральского округа от 21 марта 2024 года по делу № А71–8486/2022, в котором суд указал, что налогоплательщик не может нести ответственность за действия контрагентов при наличии доказательств реальности хозяйственных операций [12]. Суд отметил, что последовательное заключение договоров с различными компаниями и переход персонала между ними не являются сами по себе доказательствами получения необоснованной налоговой выгоды при условии фактического выполнения работ и наличия деловой цели сделок.

Проблемы выявления налоговых правонарушений налоговыми органами связаны с несовершенством процедур налогового контроля и сложностью доказывания умысла налогоплательщика на совершение правонарушения. Согласно статье 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ [1]. Бремя доказывания обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы [14, с. 137].

Действующая в Российской Федерации презумпция добросовестности налогоплательщика означает, что предполагается добросовестность операций налогоплательщика, экономическая обоснованность его действий и достоверность сведений в бухгалтерском и налоговом учете [15]. Для опровержения этой презумпции налоговые органы должны представить убедительные доказательства недобросовестности налогоплательщика, которые могут быть получены в ходе камеральных и выездных налоговых проверок [16, с. 94].

Особую сложность для налоговых органов представляет выявление схем так называемого «дробления бизнеса», когда единый хозяйствующий субъект искусственно разделяется на несколько формально самостоятельных организаций или индивидуальных предпринимателей с целью применения специальных налоговых режимов и минимизации налоговой нагрузки [17, с. 19]. При этом судебная практика по делам о дроблении бизнеса противоречива: в одних случаях суды поддерживают позицию налоговых органов, в других — признают право налогоплательщика на свободу экономической деятельности и самостоятельный выбор организационных форм ведения бизнеса [11].

В 2024 году законодателем был предпринят важный шаг по урегулированию проблемы дробления бизнеса — введена так называемая «налоговая амнистия». Федеральным законом от 12 июля 2024 года № 176-ФЗ предусмотрено, что налогоплательщики, которые консолидируют бизнес и перейдут с 2025 года на общую систему налогообложения, будут освобождены от уплаты налогов, пеней и штрафов за период 2022–2024 годов, если налоговые органы по результатам проверок с 2025 года выявят признаки дробления бизнеса [18]. Данная мера направлена на стимулирование добровольной легализации предпринимательской деятельности и сокращение числа налоговых споров.

Проблемы защиты прав налогоплательщиков при привлечении к ответственности за налоговые правонарушения обусловлены как несовершенством законодательства, так и особенностями правоприменительной практики. Согласно статье 21 НК РФ налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах; получать отсрочку, рассрочку или инвестиционный налоговый кредит; на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов; представлять свои интересы в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, лично либо через своего представителя [1].

Важнейшей гарантией защиты прав налогоплательщиков является право на обжалование актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц. В соответствии со статьей 137 НК РФ каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права [1]. Обжалование производится в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд [19, с. 300].

Судебная практика свидетельствует о том, что суды нередко встают на защиту прав налогоплательщиков, указывая на необходимость строгого соблюдения налоговыми органами процедурных требований при проведении налоговых проверок и вынесении решений о привлечении к ответственности [20]. Вместе с тем сохраняется проблема неоднозначности толкования отдельных положений налогового законодательства, что создает правовую неопределенность и затрудняет планирование предпринимательской деятельности.

Совершенствование механизмов противодействия налоговым правонарушениям должно осуществляться по нескольким направлениям. Во-первых, необходимо дальнейшее уточнение составов налоговых правонарушений и критериев их квалификации в НК РФ для обеспечения единообразия правоприменительной практики. Во-вторых, требуется развитие процедур досудебного урегулирования налоговых споров, расширение практики применения налоговых компромиссов и мировых соглашений [21, с. 55]. В-третьих, следует усилить меры ответственности за наиболее общественно опасные налоговые правонарушения при одновременном расширении возможностей освобождения от ответственности при малозначительности правонарушения и добровольном устранении его последствий.

Подводя итог проведенному исследованию, следует констатировать, что проблемы квалификации и противодействия налоговым правонарушениям в сфере предпринимательской деятельности остаются одними из наиболее актуальных в современном налоговом праве Российской Федерации. Основными направлениями решения этих проблем должны стать: совершенствование законодательного регулирования составов налоговых правонарушений; унификация правоприменительной практики через развитие системы судебных прецедентов; укрепление процессуальных гарантий прав налогоплательщиков при проведении налоговых проверок и привлечении к ответственности; развитие института налоговой амнистии как инструмента стимулирования добровольной легализации бизнеса; повышение эффективности механизмов досудебного урегулирования налоговых споров.

Литература:

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 29.11.2024) // Собрание законодательства РФ. 1998. № 31. Ст. 3824.
2. Комментарий к статье 106 Налогового кодекса Российской Федерации // КонсультантПлюс: справочная правовая система. URL: https://www.consultant.ru (дата обращения: 05.10.2025).
3. Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 04.12.2012 № А64–3641/2012. Документ опубликован не был. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
4. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30.12.2001 № 195-ФЗ (ред. от 29.11.2024) // Собрание законодательства РФ. 2002. № 1 (ч. 1). Ст. 1.
5. Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение: глава 16 НК РФ // КонсультантПлюс: справочная правовая система. URL: https://www.consultant.ru (дата обращения: 05.10.2025).
6. Коваленко Н. С., Леонов Е. М. Принципы применения налоговых санкций в современном налоговом праве // Закон. 2021. № 4. С. 50–59.
7. Лютова О. И. Обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за налоговые правонарушения // Актуальные проблемы российского права. 2023. № 7. С. 62–70.
8. Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» // Вестник ВАС РФ. 2006. № 12.
9. Алексахина С. А., Горшкова А. А. Необоснованная налоговая выгода: современная практика применения статьи 54.1 НК РФ // Экономика, предпринимательство и право. 2024. № 12. С. 234–248.
10. Кобрин М. В. Статья 54.1 НК РФ: судебная практика применения // Контур.Фокус. 2022. URL: https://focus.kontur.ru/site/news/37567 (дата обращения: 05.10.2025).
11. Хаминский А. В. 4 критерия определения необоснованной налоговой выгоды // ГАРАНТ.РУ. 2024. URL: https://www.garant.ru/ia/opinion/author/haminskiy/1722915/ (дата обращения: 05.10.2025).
12. Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 21.03.2024 по делу № А71–8486/2022. Документ опубликован не был. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
13. Необоснованная налоговая выгода: яркие споры в пользу налогоплательщиков за I квартал 2024 года // КонсультантПлюс: справочная правовая система. URL: https://www.consultant.ru/legalnews/25070/ (дата обращения: 05.10.2025).
14. Овчарова Е. В. Бремя доказывания в налоговых правоотношениях // Труды Института государства и права РАН. 2019. Т. 14. № 2. С. 137–158.
15. Определение Верховного Суда Российской Федерации от 07.04.2021 № 303-ЭС21–2978 по делу № А51–12343/2019. Документ опубликован не был. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
16. Кирова Е. А., Кожебаткина А. В. Модернизация налогового контроля в условиях цифровизации экономики // Вестник Государственного университета управления. 2020. № 9. С. 94–99.
17. Туманская В. А. Дробление бизнеса: налоговая оптимизация или необоснованная налоговая выгода // Colloquium-Journal. 2019. № 27. С. 19–20.
18. Федеральный закон от 12.07.2024 № 176-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» // Собрание законодательства РФ. 2024. № 29. Ст. 4085.
19. Кобрина Е. А. Необоснованная налоговая выгода: что это такое и как избежать обвинений от ФНС // Контур.Фокус. 2022. URL: https://focus.kontur.ru/site/news/25124 (дата обращения: 05.10.2025).
20. Постановление Арбитражного суда Московского округа от 04.09.2024 № Ф05–7249/2024 по делу № А40–140943/2023. Документ опубликован не был. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
21. Юрков Д. В., Подгорецкая Е. В. Противодействие незаконным методам налоговой оптимизации на примере интернет-блогеров // Фемида.Science. 2024. № 1. С. 88–94.