Одним из наиболее актуальных для рассмотрения обязательных платежей в нашей стране является налог на добавленную стоимость. По своей правовой природе он представляет собой косвенный налог. При его взимании не совпадают юридический и фактический налогоплательщики. Так, юридическими плательщиками являются организации и индивидуальные предприниматели, которые вносят налог в бюджет, а фактически налог уплачивается потребителями товаров, работ или услуг.
Залог успешного ведения бизнеса — грамотный выбор контрагента. Открытый и законный бизнес предполагает прозрачность заключаемых сделок. В случае, если налоговые органы усомнятся в надежности контрагента при проведении проверки, то результатом могут стать доначисления налогов из-за произведенных необоснованных вычетов или же отказ признать в качестве расходов те или иные затраты.
Заключение сделки с недобросовестным контрагентом впоследствии может рассматриваться налоговыми органами как факт непроявления должной осмотрительности, который является одним из доказательств намерения налогоплательщика заключить данную сделку в целях уменьшения налоговых обязательств.
Необходимо отметить, что понятие «должная осмотрительность» законодательно не закреплено, однако оно было введено в практику Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 г. № 53 [1]. Данное понятие активно использовалось налоговыми органами, а также судами в тех случаях, когда спор касался обоснованности вычета по налогу на добавленную стоимость и включения расходов в состав затрат при расчете налога на прибыль. Понятие «должная осмотрительность» толкуется в данном Постановлении Пленума в качестве одного из критериев отсутствия получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Федеральным законом от 18 июля 2017 г. № 163-ФЗ [2] в Налоговый кодекс Российской Федерации введена статья 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов». Данная статья не кодифицирует правила, которые сформулированы судебной практикой на данный момент, а формирует новый подход к проблеме злоупотребления налогоплательщиком своими правами с учетом основных аспектов судебной практики [3]. Однако, и в данной статье не содержится понятие «должная осмотрительность».
В настоящее время достаточно часто встречаются случаи отрицательного решения налоговых органов при подаче налогоплательщиком документов на налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость в связи с недобросовестностью поставщика (контрагента). Так, в вычете может быть отказано, если счет-фактура был выписан организацией, созданной с целью уклонения от уплаты налогов («фирмой-однодневкой»), суммы налога на добавленную стоимость к вычету по данным налогоплательщика не сходятся с данными контрагента или же доказан фиктивный характер сделки.
Однако, несмотря на соблюдение осторожности и осмотрительности, налогоплательщики не во всех случаях могут распознать недобросовестного контрагента. У них нет властных полномочий по контролю за правильной и своевременной сдачей налоговой отчетности контрагентом.
В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 16 октября 2003 г. № 329-О [4] указано, что истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации, в которой содержится обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы, в системной связи с другими нормами Конституции Российской Федерации не позволяет утверждать о том, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, которые участвуют в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика. Правоприменительные органы не в праве истолковывать понятие «добросовестные налогоплательщики» таким образом, что становится возможным возложить на налогоплательщиков дополнительные обязанности, которые не предусмотрены законодательством.
Вопрос обязанности проявления налогоплательщиком должной осмотрительности при выборе контрагентов в налоговых целях имеет также и международное обоснование. Так, в Постановлении Европейского суда по правам человека от 22 января 2009 года по делу Булвес АД против Болгарии [5] указано, что, по мнению заявителя, несмотря на полное соблюдение возложенных на него законом обязанностей по предоставлению налоговой отчетности по уплате налога на добавленную стоимость, государственные органы лишили его права на вычет входящего НДС, который был им уплачен за поставку полученных товаров на основании того, что поставщик компании-заявителя своевременно не исполнил свои обязанности по предоставлению отчетности по НДС. Заявитель отмечал также, что такое различие в обращении носит дискриминационный характер.
По существу данного дела необходимо отметить, что из-за расхождений в бухгалтерских книгах организации — заявителя и его поставщика налоговые органы решили, что НДС на поставку не начислялся, заявитель не мог вычесть сумму, уплаченную поставщику в виде НДС и должен вторично уплатить НДС за полученные товары.
Государственные органы Болгарии отметили, что данное дело касалось вычета входящего НДС, который в соответствии со статьей 63 Закона о налоге на добавленную стоимость может учитываться только при условии его начисления (значит право организации на вычет суммы, уплаченной в виде НДС, возникает только при соблюдении условий, установленных законом: был выставлен счет-фактура, в котором указан НДС, запись о выставлении счета-фактуры внесена в книгу продаж по НДС, поставщик внес запись о выставленном счете в свои бухгалтерские книги, поставщик внес информацию о счете-фактуре в свою декларацию по НДС, которую он предоставил надлежащим образом). Только при соблюдении всех условий у налогоплательщика может возникнуть право на вычет входящего НДС.
Европейский суд отметил, что в данном деле право предъявлять к вычету входящий НДС сопряжено у заявителя с превышением НДС, уплаченного организацией при приобретении товаров, над НДС, начисленным на продажи. ЕСПЧ отметил также и довод государственных органов Болгарии о том, что при вступлении в договорные отношения с поставщиком, неизменно влекущие налоговые последствия для обеих сторон, организация-заявитель должна признаваться согласившейся на ситуацию, при которой право на вычет входящего НДС зависит от действий поставщика. Однако, нормы, которые регулируют систему обложения налогом на добавленную стоимость, устанавливаются, а также регулируются исключительно государством. В результате у заявителя отсутствовала возможность выбора в вопросе участия в системе обложения НДС. Данная компания не выбирала нормы о НДС, подлежащие применению. В данном случае нельзя признать, что при вступлении в договорные отношения с поставщиком, компания-заявитель выразила согласие на какие-то определенные правила обложения налогом на добавленную стоимость, которые могли бы повлечь за собой неблагоприятные последствия для ее налогового положения.
В рассматриваемом деле Европейский суд по правам человека пришел к выводу о том, что так как организация-заявитель своевременно и в полном объеме исполнила свои обязанности по соблюдению норм, установленных государством в отношении уплаты НДС, не имела способов обеспечения исполнения налоговых обязанностей поставщиком и не знала о неисполнении им своих налоговых обязанностей, то она могла правомерно ожидать признания права на вычет входящего налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщику. Только лишь после предъявления такого налога к вычету и проведения налоговыми органами проверки поставщика стало возможным установить исполнение поставщиком своей налоговой обязанности по предоставлению отчетности по НДС в полном объеме. ЕСПЧ счел, что теоретическое право заявителя на предъявление входящего НДС к вычету образовало «правомерное ожидание» ситуации, в которой данной компании будет предоставлена эффективная возможность реализовать свое имущественное право, которое могло быть приравнено к «имуществу» по смыслу статьи 1 Протокола № 1 к Конвенции о правах человека [6] (по данному вопросу смотрите также: Постановление Европейского суда по правам человека от 29 ноября 1991 г. по делу «Пайн Вэлли Девелопментс Лимитед» и другие против Ирландии» (Pine Valley Developments Ltd and Others v. Ireland) [7] и Постановление Европейского суда по правам человека по делу «Аон Консей» и «Куртаж С. А». и «Кристиан де Кларан С. А». против Франции» (Aon Conseil and Courtage S. A. and Christian de Clarens S. A. v. France) [8].
Таким образом, в целях защиты прав добросовестных налогоплательщиков представляется необходимым более тщательная проверка налоговыми органами операций с контрагентами по НДС при решении вопроса о предоставлении налогового вычета по налогу на добавленную стоимость и предоставление налогового вычета по НДС налогоплательщику независимо от правильности и своевременности исполнения налоговой обязанности его поставщиком (контрагентом), при условии соблюдения данным налогоплательщиком всех требований налогового законодательства. Думается, что целесообразно бремя доказывания недобросовестности операций налогоплательщика возложить на налоговые органы. Представляется возможным дополнить статью 172 Налогового кодекса Российской Федерации пунктом 12 следующего содержания: «Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся при полном, своевременном и правильном исполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налога на добавленную стоимость. Получение налоговых вычетов не ставится в зависимость от правильности и своевременности осуществления обязанности по уплате налога на добавленную стоимость контрагентом налогоплательщика, за исключением случаев, если будет доказана недобросовестность налогоплательщика и его участие в уклонении контрагента от уплаты налога на добавленную стоимость или намеренном искажении сведений налоговой отчетности».
Литература:
- Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» // Вестник ВАС РФ. 2006. № 12.
- Федеральный закон от 18 июля 2017 г. № 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» // СЗ РФ. 2017. № 30. Ст. 4443.
- Письмо ФНС России от 31 октября 2017 г. № ЕД-4–9/22123@ «О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации». Доступ из Справ. правовой системы «КонсультантПлюс».
- Определение Конституционного Суда РФ от 16 октября 2003 г. № 329-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Экспорт-Сервис» на нарушение конституционных прав и свобод положениями абзаца первого пункта 4 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации» Доступ из Справ. правовой системы «КонсультантПлюс».
- Решение Европейского Суда по правам человека от 22 января 2009 г. по делу «Булвес» АД против Болгарии (жалоба № 3991/03). Доступ из Справ. правовой системы «Гарант».
- Конвенция о защите прав человека и основных свобод (заключена в г. Риме 04 ноября 1950 г. (вместе с Протоколом № 1, подписан в г. Париже 20 марта 1952 г.) // СЗ РФ. 2001.№ 2. Ст. 163.
- Pine Valley Developments Ltd and others v. Ireland // HUDOC. European Court of Human Rights. URL: https://hudoc.echr.coe.int/rus?i=001–57711 (дата обращения: 07.08.2019)
8. Постановление Европейского суда по правам человека от 25 января 2007 г. № 70160/01 по делу «Аон Консей» и «Куртаж С. А». и «Кристиан де Кларан С. А». против Франции» // СПС «ПРАВО.RU». URL: http://docs.pravo.ru/document/view/ 15794578/12862181/ (дата обращения: 07.08.2019)
