В статье анализируются условия, при соблюдении которых налоговые органы не будут иметь претензий к налогоплательщику по поводу соблюдения им должной осмотрительности. Исходя из анализа законодательства и судебной практики, автор приходит к выводу, что выполнения налогоплательщиком условий, содержащихся в Приказе ФНС России, недостаточно для проявления необходимой осмотрительности. Согласно сложившейся судебной практике, формальное выполнение требований необходимой осмотрительности не говорит в пользу признания добросовестности налогоплательщика.

Ключевые слова: должная осмотрительность, налогоплательщик, налоговый орган, выбор контрагента, добросовестный налогоплательщик, судебная практика.

На сегодняшний день понятие необходимой осмотрительности налогоплательщика законодательно не закреплено, но соответствующие признаки можно вывести из Приказа ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3–06/333@ и приложений к нему. Во втором приложении к вышеуказанному приказу перечисляются критерии, которые используются налоговыми органами при отборе объектов для выездных налоговых проверок. Из пункта 12 данного документа можно сделать вывод о том, что налогоплательщику рекомендуется проверить большой объем информации о контрагенте прежде, чем выстраивать с ним партнерские отношения. К данным, которые все же лучше выверить относятся сведения о руководстве (о документальном подтверждении полномочий и личных отношениях руководства, в том числе при обсуждении условий и подписании контрактов), о подтверждении полномочий представителя с помощью необходимых документов, наличие рекламы/рекомендаций/сайта потенциального контрагента и информации о его государственной регистрации в едином государственном реестре юридических лиц.

Несоблюдение мер предосторожности грозит налогоплательщику возможностью возникновения излишних налоговых рисков, например, некоторые расходы налогоплательщика могут быть признаны необоснованными и не учитываться при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, а также налоговый орган при сопоставлении счетов-фактур и определении размера НДС к уплате, может отказать в налоговом вычете, что, в свою очередь, может привести к серьезным финансовым потерям.

Бывают даже такие необычные ситуации, которые иллюстрируют не проявление налогоплательщиком необходимой осмотрительности как та, которая была описана в Постановлении Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 02.06.2008 по делу N А11–9651/2007-К2–23/526. Суд при рассмотрении данного дела установил, что адрес поставщика в выставленных им счетах-фактурах не соответствует адресу в Едином государственном реестре юридических лиц. Все счета-фактуры были подписаны директором, который умер целых три года назад. Судебное решение было вынесено в пользу налоговой службы, суд посчитал доказанным, что сведения, указанные в счетах-фактурах, недостоверны, а компания при заключении сделки с этим поставщиком действовала без должной осмотрительности.

Несмотря на то, что объем работы, которую необходимо выполнить для проверки своего контрагента достаточно большой, даже соблюдение всех мер предосторожности не всегда сможет уберечь налогоплательщика от претензий со стороны налоговых органов. Судебная практика складывается таким образом, что суды встают на сторону исполнительных органов государственной власти и тогда, когда они приводят аргументы, выходящие за рамки изданных ими же нормативно-правовых актов.

Проанализировав ряд судебных решений, вынесенных судьями Арбитражного суда города Москвы за последние годы, я пришла к следующему умозаключению: в случае, если в пользу проявления налогоплательщиком должной осмотрительности при выборе контрагента говорят только такие доказательства как копии учредительных документов и выписки из ЕГРЮЛ, то в такой ситуации не стоит рассчитывать на вынесение решения в пользу налогоплательщика. Суды в таких случаях исходят из того, что регистрационные документы спорных контрагентов не дают необходимой информации о финансовом положении таких организаций, а также об их деловой репутации [1]. Нужные данные можно получить лишь проверив деловую репутацию контрагента, существование риска неисполнения им обязательств по договору, а также проанализировав достаточность имеющихся у него ресурсов (например, материальных, трудовых, информационных) для осуществления определенной деятельности.

Такой широкий перечень действий, которые, согласно сложившейся судебной практике, необходимо выполнить налогоплательщику для проявления должной осмотрительности объясняется тем, что налоговая служба делает все максимально возможное для того, чтобы налоги были правильно исчислены и в полном объеме своевременно внесены в бюджет.

В данном случае, безусловно ФНС России занимает правильную позицию, которая соответствует потребностям государства и Положению о Федеральной налоговой службе, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 506, но необходимо соблюдать баланс частных и публичных интересов. Частный интерес каждого отдельно взятого налогоплательщика заключается в том, чтобы не было модели, отдаленно напоминающей круговую поруку, то есть в том, чтобы не отвечать за налоговые правонарушения, совершенные другими налогоплательщиками и по совместительству — своими контрагентами.

Недобросовестных участников гражданского оборота в настоящее время достаточно много и нередки ситуации, когда добросовестный налогоплательщик хочет получить налоговый вычет, а налоговые органы оспаривают обоснованность его получения. Наиболее ярким примером, иллюстрирующим случай, описанный выше является пример с уплатой НДС, где можно увидеть, насколько сильна зависимость налогоплательщика от его контрагента.

Допустим, вы являетесь добросовестным плательщиком налога на добавленную стоимость, это означает, что у вас аккумулируются средства, полученные от покупателей и подлежащие передаче в бюджет, а также вы сами передаете поставщикам денежные средства за поставленные товары, в цену которых уже заложен НДС. В соответствии со статьей 172 НК РФ [2], налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур (специальных документов, необходимых для принятия налога к вычету), которые выставляются продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров и подтверждают фактическую уплату сумм налога. После подачи вами налоговой декларации в налоговый орган, автоматизированная система анализирует и сопоставляет полученные вами счета-фактуры и счета-фактуры, выставленные вашим контрагентом. В случае, если ваш контрагент оказывается недобросовестным налогоплательщиком, то есть, например, фирмой-однодневкой, которая, естественно, налог не уплатила, то, скорее всего, в налоговых вычетах вам будет отказано со ссылкой на необоснованность ее получения, что означает, что фактически вам придется уплатить НДС дважды.

Единственным положительным моментом в описанной выше ситуации является то, что бремя доказывания лежит на налоговом органе (в связи с действием презумпции добросовестности налогоплательщика), который должен будет доказать, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и не проявлял необходимой осторожности, а также что налогоплательщик исходил лишь из коммерческой привлекательности сделки и не придавал значения добропорядочности контрагентов.

В свою очередь налогоплательщик может дать объяснение тому, какие соответствующие деловому обороту критерии учитывались им при выборе контрагента, доказывать свою осведомленность о том, каким образом (за счет каких ресурсов, с привлечением каких соисполнителей и т. п.) должен был исполняться договор [3].

Но, необходимо также отметить, что проявление налогоплательщиком должной осмотрительности — это не единственный вариант обоснования получения налоговой выгоды. В качестве аргумента может выступить также и реальность хозяйственной операции по итогам которой возник налог к уплате. Здесь важным моментом является еще и то, что в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 53 от 12 октября 2006 года не определено стоит ли в спорных ситуациях отдавать приоритет реальности хозяйственной операции или все же проявлению должной осмотрительности налогоплательщиком, также в данном постановлении не дается понятие недобросовестного налогоплательщика.

В заключение хотелось бы отметить, что на текущий момент нельзя с уверенностью говорить о том, что при решении спорых ситуаций, связанных с должной осмотрительностью налогоплательщика, соблюдается баланс частных и публичных интересов. Государственный интерес превалирует над частным. Это можно проследить по тому, как складывается судебная практика, по тому, какая задача стоит перед налоговой службой.

Значит, если вероятность выиграть налоговый спор у государства мала, то самым правильным для налогоплательщика представляется вариант, где он избегает возникновения такого спора. Соответственно, для того чтобы не возник конфликт интересов необходимо быть добросовестным налогоплательщиком, демонстрировать исключительно ответственное отношение ко всему, что может каким-либо образом затронуть государственный интерес, а именно процесс формирования бюджета Российской Федерации.

Литература:

1. Решение Арбитражного суда города Москвы по делу № А40–36196/2019 от 04.12.2019 г. URL:https://kad.arbitr.ru/Document/Pdf/06642a7e-afcc-4269-a98e-cfa380f9fc71/1bff5bc3-e3c4–4266-a0fa-8d722da8e5cd/A40–36196–2019_20191204_Reshenija_i_postanovlenija.pdf?isAddStamp=True (20.04.2020г.)
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 27.12.2019) // Собрание законодательства РФ. — 07.08.2000. — № 32. — ст. 3340.
3. Решение АС Московской области по делу № А41–108989/2017 от 14.11.2019 г. URL:https://kad.arbitr.ru/Document/Pdf/2e425958-e6bf-48fc-b100-a0b8fcf9a3e1/9a5a2291-f9c0–47d9-a7ef-1b94bbb40d41/A41–108989–2017_20191114_Reshenija_i_postanovlenija.pdf?isAddStamp=True (13.05.2020г.)