Учет отложенных налогов по операциям, результаты которых не включаются в чистую прибыль



В статье автор исследует порядок учета ранее не признаваемых временных разниц, возникших вследствие операций, не относящихся на чистую прибыль. Актуальность исследования обусловлена изменениями нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета расчетов по налогу на прибыль.

Ключевые слова: налогообложение, налог на прибыль, отложенный налог, бухгалтерский учет, ПБУ 18/02.

В настоящее время проведение научного исследования методологических аспектов учета расчетов по налогу на прибыль является как никогда актуальным. В первую очередь, это связано со вступившими в силу с 1 января 2020 года изменениями нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета рассматриваемого участка — ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (далее — ПБУ 18/02).

Принятие новой редакции ПБУ 18/02 выступает одной из мер совершенствования системы бухгалтерского учета расчетов по налогу на прибыль.

Самым главным нововведением в порядке учета налога на прибыль стало законодательное закрепление балансового метода, согласно которому определение временной разницы будет происходить путем вычитания из балансовой стоимости актива или обязательства его налоговой стоимости.

Также среди изменений в положении можно выделить следующие основные моменты:

— постоянные налоговые активы (обязательства) переименованы в постоянные налоговые доходы (расходы);

— сформирован единый список причин возникновения временных разниц (является открытым);

— введен показатель расхода по налогу на прибыль организации, который характеризирует величину изменение бухгалтерской прибыли при расчете чистой прибыли;

— сформулированы рекомендации для определения постоянных и временных разниц участниками консолидированных групп налогоплательщиков;

— упрощено определение текущего налога на прибыль;

— изменен перечень обязательных пояснений к балансу и отчету о финансовых результатах;

— к временным разницам будут также относится результаты операций предприятия, которые не включены в бухгалтерскую прибыль, однако, влияют на размер налоговой базы в следующих временных периодах.

Перечисленные изменения являются довольно существенными, что обуславливает определение новых профессиональных требований как к работникам бухгалтерской службы, так и к аудиторам.

В рамках данной работы рассмотрим более детально изменение, касающееся возникновения временных разниц в части операций, которые относятся на статьи капитала и не формируют чистую прибыль.

В основном все доходы и расходы организации аккумулируются на счетах финансового результата — 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки», формируя тем самым чистую прибыль. Однако нормы бухгалтерского законодательства предусматривает их отнесения и в состав капитала. Во-первых, согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (далее — ПБУ 6/01) организации в случае проведения переоценки основных средств и нематериальных активов должны признать сумму дооценки в составе добавочного капитала. При этом после выбытия актива ранее отнесенная на добавочный капитал дооценка будет подлежать переносу в состав нераспределенной прибыли. Следует отметить, что новый стандарт по учету основных средств ФСБУ 6/2020, который можно применять уже сейчас, также закрепляет право организациям отражать первоначальную дооценку обособленно в составе капитала. Однако, ФСБУ 6/2020 «Основные средства» дополнительно вводит еще один способ переноса накопленной дооценки с добавочного капитала на нераспределенную прибыль — по мере начисления амортизации по объекту основных средств. Во-вторых, согласно ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (далее — ПБУ 3/2006) законодатель определяет, что при проведении пересчета стоимости объектов бухгалтерского учета, которая выражена в иностранной валюте, в рубли возникает разница, зачисляемая на добавочный капитал. Следует отметить, что это касается активов и обязательств, которые предназначены для ведения деятельности заграницей.

Что касается раскрытия данных операций в бухгалтерской отчетности, то они подлежат отражению в специально отведенных для этого строках отчета о финансовых результатах:

— результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода;

— результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода.

В связи с тем, что новая редакция ПБУ 18/02 установила возможность создания временных разниц в части вышеуказанных операций, форма отчета о финансовых результатах была дополнена новой строкой — налог на прибыль от операций, результат которых не включается в чистую прибыль (убыток) периода. Строка отражает влияние данных операций на расход по налогу на прибыль.

Перейдем к подробному рассмотрению порядка учета временных разниц, возникших вследствие переоценки внеоборотных активов. Новые правила бухгалтерского учета разрешают организациям проводить переоценку основных средств до стоимости, которая бы существенно не отличалась от его справедливой стоимости. Ранее переоценка ограничивалась лишь однократным ее проведением на конец отчетного года. При этом п. 1 ст. 275 НК РФ не позволяет учесть доход или расход от переоценки в целях налогообложения прибыли. Данное различие в бухгалтерском и налоговом учете приводит к появлению временной разницы, выраженной несоответствием балансовой и налоговой стоимости переоцененного актива.

Предположим, что компания «Ромашка» 1 октября 2020 года приобрела основное средств — оборудование. Его первоначальная стоимость равна в бухгалтерском и налоговом учете — 500 000 руб. Срок использования установлен 8 лет (96 месяцев), амортизация начисляется линейным способом. На 31 декабря 2021 года комиссия произвела переоценку оборудования, в результате которой его стоимость была увеличена на 50 тыс. руб. Чистая прибыль за 2021 год составила 800 000 руб.

Так, на 31 декабря 2020 года балансовая и налоговая стоимость оборудования будет равна 489 583 руб. (500 000 руб. — (500 000 руб./ 96 мес. * 2 мес.)).

На 31 декабря 2021 года налоговая стоимость актива будет равна 427 083 руб. С учетом увеличения стоимости оборудования в бухгалтерском учете его стоимость будет составлять 477 083 руб. (427 083 руб. + 50 000 руб.). Балансовая стоимость больше налоговой, что влечет образование налогооблагаемой временной разницы на величину дооценки (50 000 руб.) и признания отложенного налогового обязательства в сумме 10 000 руб. (50 000 руб. * 20 %).

Так как операция влияет на статью капитала, то и возникновение отложенного налога должно относиться на капитал, то есть счет 77 «Отложенного налоговое обязательство» должен корреспондировать со счетом 83 «Добавочный капитал». Формируется проводка:

Дебет 83 Кредит 77 на сумму 10 000 руб.

Для наглядности приведем формирование фрагмента отчета о финансовых результатах компании за 2021 год в виде таблицы 1.

Таблица 1

Выдержка из отчета о финансовых результатах за 2021 год

Наименование показателя	Сумма, тыс. руб.
Чистая прибыль	800
Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода	50
Налог на прибыль от операций, результат которых не включается в чистую прибыль (убыток) периода	(10)
Совокупный финансовый результат периода	840

В дальнейшем при начислении амортизации временная разница, вызванная переоценкой актива, сокращается, и признанные при переоценке отложенные налоги уменьшаются с отнесением на прибыли и убытки [8, с. 27].

На 31 декабря 2023 года балансовая стоимость составит 407 266 руб. (477 083 руб. — 69 817 руб.), а налоговая 364 583 руб. (427 083 руб. — 62 500 руб.). В результате налогооблагаемая разница составит 42 683 руб., образуется отложенное налоговое обязательство на сумму 8 537 руб. (42 683 руб. * 20 %). Величина отложенного налога уменьшилась, соответственно необходимо сделать проводку:

Дебет 77 Кредит 99 на 1 463 руб. (10 000 руб. — 8 537 руб.).

В случае выбытия оборудования организация должна будет перенести оставшуюся по нему величину отложенных налогов в состав прибыли и убытка, остаток дооценки — на нераспределенную прибыль.

Списание дооценки не отвечает определению доходов (расходов), а является переклассификацией статей внутри капитала, поэтому в отчете о финансовых результатах не отражается, а показывается только в отчете об изменениях капитала [8, с. 27].

Также перейдем к рассмотрению учета временных разниц, образующихся по курсовым разницам по зарубежной деятельности.

Согласно ПБУ 3/2006 возникшая разница при пересчете в рубли стоимости активов и обязательств в иностранной валюте подлежит зачислению в добавочный капитал. При этом в налоговом законодательстве также предусмотрен учет положительной курсовой разницы в составе внереализационных доходов, отрицательной курсовой разницы — во внереализационных расходах. Однако курсовая разница признается при переоценке валютных ценностей, требований и обязательств в иностранной валюте. Под валютными ценностями следует понимать иностранную валюту и внешние ценные бумаги, кроме бумаг, номинированных в валюте. Так, в бухгалтерском учете данные разницы могут возникнуть по таким объектам учета как основные средства, нематериальные активы, материалы, товары, которые не являются валютными ценностями, в связи с чем курсовые разницы по ним не признаются в налоговом учете.

Получается, что курсовые разницы, образовавшиеся на счетах учета денежных средств и средств в расчётах в иностранной валюте, не являются операцией, приводящей к возникновению временной разницы. Их величина будет одинаковой в бухгалтерском и налоговом учете. Следует отметить, что курсовая разница в бухгалтерском учете не формирует чистую прибыль, а в налоговом учете является частью налоговой базы, формируя тем самым текущий налог на прибыль. Поэтому в бухгалтерском учете текущий налог на прибыль будет отражен проводкой Дебет 83 Кредит 68, а в отчете о финансовых результатах будет учтен в составе налога на прибыль от операций, результат которых не включается в чистую прибыль (убыток) периода.

Обратимся к практическому примеру, который отражает порядок учета налога на прибыль от пересчета в рубли выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, используемых для ведения деятельности за пределами Российской Федерации.

Компания «Ромашка» имеет представительство в Италии. На отчетную дату 2020 года сальдо на валютном счете составило 120 000 евро, на счете учета материалов — 45 000 евро. (по данным налогового учета — 4 000 000 руб.). Курс евро на 31 декабря 2020 года равен 90,6824 руб.

На отчетную дату пересчет валютного счета в рубли привел к стоимости

10 882 000 руб. и получению положительной курсовой разницы в сумме 980 000 руб. Оценка стоимости материалов в рублях составила 4 081 000 руб. и привела к возникновению положительной курсовой разницы в сумме 81 000 руб. Сумма курсовых разниц 1 061 000 руб. подлежит отражению по кредиту 83 счета.

Величина текущего налога на прибыль от включения положительной курсовой разницы в состав внереализационного дохода составила 196 000 руб. (980 000 руб. * 20 %). Отразим в учете проводкой Дебет 83 Кредит 68.

Наличие разницы в балансовой и налоговой стоимости материалов 81 000 руб. (4 081 000 руб. — 4 000 000 руб.) признается налогооблагаемой временной разницей и приводит к возникновению отложенного налогового обязательства в сумме 16 200 руб. (81 000 руб. * 20 %). Отразим данный факт с помощью проводки Дебет 83 Кредит 77.

Составим отчет о финансовых результатах за 2020 год в части рассмотренных операций, оформим его в виде таблицы 2.

Таблица 2

Выдержка из отчета о финансовых результатах за 2020 год

Наименование показателя	Сумма, тыс. руб.
Чистая прибыль	800
Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода	1 061
Налог на прибыль от операций, результат которых не включается в чистую прибыль (убыток) периода	(212,20)
Совокупный финансовый результат периода	1 648,80

Налог на прибыль от операций, не включаемых в чистую прибыль, включает как величину текущего, так и отложенного налога от пересчета в рубли стоимости активов, выраженных в иностранной валюте. Данное раскрытие должно быть представлено в составе пояснений к отчетности.

Организация также должна отразить в отчете об изменениях капитала сумму, которая представляет собой разность положительной курсовой разницы, отнесенной на капитал, и расхода по налогу на прибыль. По строке «Доходы, относящиеся непосредственно на увеличение капитала» отразим сумму 848 800 руб. (1 061 000 руб. — 212 200 руб.).

Отложенные налоговые обязательства, возникшие вследствие переоценки активов, выраженных в иностранной валюте, должны подлежать списанию в случае их выбытия с отнесение суммы в состав прибыли или убытка.

В случае прекращения организацией деятельности за пределами Российской Федерации (полном или частичном) часть добавочного капитала, соответствующая сумме курсовых разниц, относящихся к прекращаемой деятельности, присоединяется к финансовому результату организации в качестве прочих доходов или прочих расходов [2].

Следует отметить, что ПБУ 18/02 не содержат объяснений о порядке учета и отражения в отчётности переноса расхода по налогу на прибыль, возникшего в связи с курсовой разницей от пересчета, который отражен в добавочном капитале.

Таким образом, было выявлено, что операции, результаты которых подлежат отнесению на добавочный капитал, имеют налоговые последствия. При этом возникшие отложенные налоги могут влиять и на величину чистой прибыли — при амортизации и выбытии переоцененных основных средств, нематериальных активов, и выраженных в иностранной валюте активов.

Сегодня наблюдается тенденция по совершенствованию законодательства в части учета отдельных объектов, в частности расчетов по налогу на прибыль. Новая редакция ПБУ 18/02 продемонстрировала значительное сближение российских правил учета с международными стандартами, что позволяет решать наиболее актуальные учетные проблемы.

Литература:

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): [федер. закон от 05 августа 2000 г. № 117-ФЗ (ред. от 20.04.2021)]
2. Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006 [приказ Минфина РФ от 27 ноября 2006 г. № 154н (ред. от 09.11.2017)]
3. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 [приказ Минфина РФ от 30 марта 2001 г. № 26н (ред. от 16.05.2016)]
4. Федеральный стандарт бухгалтерского учета «Основные средства» ФСБУ 6/2020 [приказ Минфина РФ от 17 сентября 2020 г. № 204н (ред. от 17.09.2020)]
5. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02: [приказ Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. № 114н (ред. от 20.11.2018)]
6. Бадмаева, Ж. Д. Бухгалтерский учет налога на прибыль на полпути к МСФО / Ж. Д. Бадмаева, Е. П. Курчян // Российский экономический вестник. — 2020. — № 3. — С. 160–164.
7. Башкатов, В. В. Изменения в бухгалтерской отчетности в части учета расчетов по налогу на прибыль и иные особенности сдачи отчетности за 2019 год / В. В. Башкатов, С. С. Колотий, Е. Н. Рехтина // Вестник Академии знаний. — 2020. — № 2 — С. 55–62.
8. Кочинев, Ю. Ю. Учет и аудит налога на прибыль по операциям, результаты которых не включаются в чистую прибыль / Ю. Ю. Кочинев, Н. В. Неелова // Аудитор. — 2020. — № 1. — С. 25–32.
9. Чувакина, Л. А. Актуальные проблемы исчисления и уплаты налога на прибыль организации и возможные направления их совершенствования / Л. А. Чувакина // СКИФ. Вопросы студенческой науки. — 2020. — № 12. — С. 19–26.