В статье раскрывается механизм бухгалтерского и налогового учета налога на прибыль. Приводятся определения таких понятий, как постоянные и временные разницы, единый налоговый платеж. Приводятся примеры проводок для отражения отложенных налоговых активов и обязательств.
Ключевые слова: налоговый учет, бухгалтерский учет, постоянные разницы, временные разницы, налог на прибыль, отложенный налоговый актив, отложенное налоговое обязательство.
Налоговая система Российской федерации имеет достаточно сложную трехуровневую систему — федеральный, региональные и местные налоги. На каждом уровне существуют свои особенности, исключения, которые регламентированы законодательными актами того или иного уровня. Безусловно, большую часть федерального, да и не только, бюджета, формирует налог на доходы физических лиц, но и остальные налоги, такие как налог на прибыль, земельный, транспортный, на имущество организаций, в сумме составляют внушительную часть денежных средств. Начиная с 1 января 2023 года, был введен Единый налоговый платеж, призванный упростить порядок уплаты средств в бюджет. С введением Единого налогового платежа налогоплательщикам больше не нужно заполнять несколько разных платёжных документов. Все деньги для уплаты налогов, взносов и сборов будут поступать на единый налоговый счёт. Именно поэтому правильное отражение расходов по налогу на прибыль в бухгалтерской и налоговой отчетности является одной из важнейших задач для любого бухгалтера. Рассмотрим этот вопрос более подробно.
Статья 25 НК РФ и ПБУ 18/02 — основные законодательные документы, которые регулируют учёт расходов и доходов, необходимых для расчёта налога на прибыль. Его уплачивают организации, находящиеся на общей системе налогообложения. Ставка налога на прибыль составляет 20 %, где 17 % перечисляются в региональный бюджет, а оставшиеся 3 % — в федеральный. Для определения суммы налога необходимо верно исчислить налоговую базу — она определяется нарастающим итогом от начала до конца периода путем вычисления разницы между доходами расходами организации. Существуют некоторые исключения для определенных видов деятельности, при которых ставка налога отличается — они описаны в ст. 284 НК РФ.
При производстве и реализации возникают расходы, которые можно разделить на материальные затраты (связанные с приобретением материалов, сырья, топлива, электроэнергии, инструментов и т. д.), затраты на оплату труда, амортизацию и другие затраты (например, командировочные расходы, налоги и сборы, лизинговые платежи, сертификация продукции). Внереализационные расходы необходимы для обеспечения деятельности предприятия и его функционирования, такие как скидки, аренда, проценты по долговым обязательствам, судебные издержки, отрицательные курсовые разницы и убытки. Расходы могут быть прямыми или косвенными, что влияет на порядок их учета в расчете налога. В Налоговом кодексе отсутствует точный перечень прямых и косвенных затрат и строгих правил, говорящих о том, как их следует разделять.
Прибыль предприятия отображается на бухгалтерском счете 99 «Прибыль и убытки», где открываются отдельные субсчета для учета прибыли или убытка. В строке 2300 отчета о финансовых результатах указывается информация о прибыли или убытке. Рассчитанная сумма налога на прибыль формируется на счете 68 «Расчеты с бюджетом» и его субсчете 68.01 «Расчеты по налогу на прибыль». Если предприятие получило прибыль, то бухгалтерские проводки выглядят так:
Дебет 99 Кредит 68.01 — начислен налог на прибыль (авансовый платеж) за налоговый (отчетный) период.
Данная проводка подходит для организаций, не применяющих ПБУ 18/02 — малые и некоммерческие организации.
В таком случае сумма налога на прибыль должна или совпасть, или иметь незначительные расхождения.
Отличной от этого будет ситуация, если организация применяет ПБУ 18/02. Вызвано это тем, что для целей налогового и бухгалтерского учета будут признаны разные виды доходов и расходов. Бухгалтерская (балансовая) прибыль совпадёт с налогооблагаемой при правильном учёте:
1 условного дохода по налогу на прибыль;
2 условного расхода по налогу на прибыль;
3 отложенных налоговых активов (обязательств) с временных разниц (при их наличии);
4 постоянных налоговых активов (обязательств) c постоянных разниц (при их наличии).
Таким образом происходит формирование временных разниц — доходы и расходы признаются в разных периодах в налоговом и бухгалтерском учете. При этом их сумма остается одинаковой, что, в конечном итоге, приведет к тому, что разница со временем сойдет на нет и показатели сравняются.
Существует два вида временных разниц — налогооблагаемые и вычитаемые. Вычитаемые временные разницы возникают в результате признания в налоговом учете доходов раньше (в текущем периоде), чем признание расходов (в следующем периоде). При этом формируется отложенный налоговый актив, вычисляющийся как 20 % от временной разницы. Для учета отложенных налоговых активов используется счет 09. В таком случае, проводки для начисления и списания отложенного налогового актива будут такими:
Дебет 09 Кредит 68.01 — отражен отложенный налоговый актив
Дебет 68.01 Кредит 09 — погашен отложенный налоговый актив
Обратными вычитаемым временным разницам являются налогооблагаемые. В этом случае доходы признаются позже (в следующем периоде, чем расходы (в текущем периоде). Так возникает отложенное налоговое обязательство, которое учитывается на счете 77. Для списания отложенного налогового обязательства используют следующие проводки:
Дебет 68.01 Кредит 77 — отражено отложенное налоговое обязательство
Дебет 77 Кредит 68.01 — погашено отложенное налоговое обязательство
Помимо временных разниц существуют и постоянные. Их возникновение связано с тем, что некоторые расходы или доходы могут по-разному учитываться в бухгалтерском и налоговом учете — учитываться частично или не учитываться вовсе в одном из видов учета. Постоянные разницы, аналогично временным, бывают двух видов. Постоянные налоговые обязательства формируются в случае, если прибыль в бухгалтерском учете меньше, чем прибыль в налоговом учете. На счете 99 субсчете «Постоянные налоговые обязательства» будет отражено 20 % от положительной постоянной разницы. Проводка выглядит следующим образом:
Дебет 99 Кредит 68.01 — отражено постоянное налоговое обязательство
Постоянный налоговый актив возникает в противоположном случае — прибыль в налоговом учете больше прибыли в бухгалтерском. Формируется отрицательная разница, учитываемая на счете 99 субсчете «Постоянные налоговые активы» в размере 20 % от отрицательной разницы. Проводка для начисления постоянного налогового актива:
Дебет 68.01 Кредит 99 — отражен постоянный налоговый актив
В случае получения балансовой прибыли по итогам периода, формируется условный расход по налогу на прибыль в размере 20 % от прибыли до налогообложения. Отражается на счете 99 субсчете «Условный расход по налогу на прибыль» следующей проводкой:
Дебет 99 Кредит 68.01 — начислен условный расход по налогу на прибыль за отчетный или налоговый период.
В случае убытка по данным бухгалтерского учета за отчетный период формируется условный доход в размере 20 % от суммы убытка, отражаемый на счете 99 субсчете «Условный доход по налогу на прибыль»:
Дебет 99 Кредит 68.01 — начислен условный доход по налогу на прибыль за отчетный или налоговый период.
Важно упомянуть, что существует два способа формирования разниц — затратный и балансовый. Затратный метод расчета по ПБУ 18 предполагает последовательное движение от налога на прибыль, рассчитанного по данным бухучета, к налогу на прибыль по данным декларации, путем внесения корректировок в бухгалтерскую прибыль (дополнительными проводками) относительно всех статей затрат, которые по-разному принимаются для целей бухгалтерского и налогового учета. Балансовый же метод предполагает, что налоговый учет ведется параллельно бухгалтерскому и в полном объеме. В результате сравнения суммарной стоимости активов и обязательств на начало периода и налоговой базы по налогу на прибыль в бухгалтерском и налоговом учете получается сумма отложенного налога, необходимого для формирования проводок.
Литература:
- Положение по бухгалтерскому учету «учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02. — Текст: электронный // КонсультантПлюс: [сайт]. — URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_40313/2010d850e808cca6d7525a2aec2cb1aceffec643/ (дата обращения: 16.05.2023).
- Цыденова Э. Ч., Аюшиева Л. К. Бухгалтерский и налоговый учет: Уч. / Э. Ч. Цыденова, Л. К. Аюшиева. — М.: Инфра-М, 2018. — 128 c.
- Задорожнюк, В. Ю. Современная практика исчисления налога на прибыль предприятий / В. Ю. Задорожнюк. — Текст: электронный // Cyberleninka: [сайт]. — URL: https://cyberleninka.ru/article/n/sovremennaya-praktika-ischisleniya-naloga-na-pribyl-predpriyatiy/viewer (дата обращения: 19.05.2023).
- Сунгатуллина, Р. Н. Актуальные проблемы учета расходов по налогу на прибыль / Р. Н. Сунгатуллина. — Текст: электронный // Cyberleninka: [сайт]. — URL: https://cyberleninka.ru/article/n/aktualnye-problemy-ucheta-raschetov-po-nalogu-na-pribyl/viewer (дата обращения: 17.05.2023).
