Риски применения специального налогового режима «Налог на профессиональный доход»



В п. 8 ст. 1 НК РФ установлено, что проведение в течение ограниченного периода времени на территории одного или нескольких субъектов Российской Федерации, муниципальных образований экспериментов по установлению налогов, сборов, специальных налоговых режимов может быть предусмотрено федеральными законами.

С 01.01.2019 г. вступил в силу Федеральный закон от 27.11.2018 N 422-ФЗ «О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима «Налог на профессиональный доход» в городе федерального значения Москве, в Московской и Калужской областях, а также в Республике Татарстан (Татарстан)» (далее — «Закон от 27.11.2018 N 422-ФЗ», «Закон»).

Согласно п. 1 ст. 2 Закона применение специального налогового режима доступно физлицам, в том числе индивидуальным предпринимателям (далее — ИП).

Следовательно, регистрация в качестве предпринимателя не обязательна. Но если законодательство этого требует по виду осуществляемой деятельности, то следует получить свидетельство о государственной регистрации в качестве ИП.

Упрощенный доступ к применению специального налогового режима однозначно является плюсом. По нашему мнению — это является фундаментом «вывода из тени» самозанятых граждан.

Глава Федеральной налоговой службы Михаил Мишустин, выступая на Российском инвестиционном форуме в Сочи заявил, что налоговый режим для самозанятых россиян по сути является льготой по подоходному налогу [11].

Рассмотрим позитивную сторону спецрежима, какие преимущества имеют плательщики налога на профессиональный доход согласно Закону от 27.11.2018 N 422-ФЗ:

1) регистрация без визита в инспекцию: в мобильном приложении, на сайте ФНС России или через банк;

2) освобождаются от уплаты НДФЛ с доходов, которые облагаются налогом на профессиональный доход; НДС (кроме «ввозного»); страховых взносов (пенсионные взносы можно перечислять добровольно);

3) установлены выгодные налоговые ставки:

 4 % и 6 %. Все завит от того, кто является клиентом. Если доход от реализации физическому лицу облагаются по ставке 4 %, то при работе с клиентами юрлицами и предпринимателями ставка будет выше на 2 %.

При этом позитивной стороной в данном вопросе является гарантия предусмотренная в п.3 ст. 1 Закона о то, что во время эксперимента законодатель не может изменять эти ставки.

4) не надо применять онлайн-кассу. Для предпринимателей есть уточнение: касса не нужна только для доходов, которые облагаются налогом на профессиональный доход. Чек можно сформировать в мобильном приложении «Мой налог»;

5) исполнить обязанность по уплате можно с помощью мобильного приложения, при этом не придется прилагать усилия для расчёта. Сумма начисляется автоматически в приложении «Мой налог»;

6) не требуется сдавать отчеты и декларации.

Таким образом, действительно новый специальный налоговый режим является более выгодным и простым в применении в сравнении с иными специальными налоговыми режимами установленными НК РФ.

Но как показывает практика, главный риск спецрежимников — это потеря права его применять. Во избежание этого следует не нарушать ограничения, установленные действующим законодательством.

В ст. 4 Закона от 27.11.2018 N 422-ФЗ содержится закрытый перечень лиц, кто не может применять специальный налоговый режим. Законодатель ограничил право применения для тех, кто:

 реализует подакцизные и маркированные товары;

 занимается перепродажей товаров, имущественных прав (есть исключение — продажа имущества, использовавшегося ими для личных, домашних и (или) иных подобных нужд);

 занимается добычей и (или) реализацией полезных ископаемых;

 осуществляет предпринимательскую деятельность в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, за исключением лиц, оказывающих услуги по доставке товаров и приему (передаче) платежей за указанные товары (работы, услуги) в интересах других лиц;

Кроме того, в данную категорию также попадают лица, которые имеют работников, если с ними они состоят в трудовых отношениях, а также лица, применяющие иные режимы налогообложения, предусмотренные ч. 1 НК РФ, или осуществляющие предпринимательскую деятельность, доходы от которой облагаются НДФЛ, за исключением случаев применения иных режимов налогообложения и исчисления НДФЛ с доходов от предпринимательской деятельности до перехода на указанный специальный налоговый режим.

Законодатель не оставил без внимания и ограничение по доходу, получаемому от осуществляемой деятельности в рамках спецрежима. Так, доходы, учитываемые при определении налоговой базы, не должны превышать в календарном году — 2,4 миллиона рублей.

В п. 7 ст. 2 Закона от 27.11.2018 N 422-ФЗ определен термин профессионального дохода. Профессиональный доход — это доход физических лиц от деятельности, при ведении которой они не имеют работодателя и не привлекают наемных работников по трудовым договорам, а также доход от использования имущества.

В принципе уже из самого определения видны ограничения, которые напрямую указывают на самозанятость. То есть доход, подпадающий под специальный налоговый режим должен быть получен от деятельности самостоятельной без работодателя и без помощи работника, оформленного по трудовому договору.

Следовательно, налогоплательщик данного налога не должен иметь работников, но для привлечения людей по гражданско-правовым договорам ограничений нет.

Во избежание риска переквалификации договора возмездного оказания услуг в трудовой следует обратить внимание имеются ли в договоре признаки трудового договора и как следствие трудовых отношений. Оценить риски можно самостоятельно. Для этого следует провести анализ договора на соответствие нормам трудового законодательства, а именно ст. 15 и 56 ТК РФ. Именно этот факт будут устанавливать суды [5].

Так, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в постановлении от 28.06.2017 N Ф04–1944/2017 исследовав доказательства по делу N А45–19130/2016 пришел к выводу, что между сторонами договоров существовали трудовые отношения. Об этом свидетельствовало наличие признаков:

 выполнение определенной функции, которая входит в обязанности работника, а не разовая конкретная работа;

 длящийся, системный характер отношений сторон договора. В рассматриваемом деле для организации был важен и имел экономическое значение сам непрерывный процесс труда граждан, имеющий признаки определенной трудовой функции, которые обеспечивали непрерывную производственную деятельность организации;

 ежемесячная выплата за работу;

 подчинение графику и должностным лицам Общества;

 предоставлено рабочее место и необходимый инвентарь.

Объект налогообложения в силу п. 1 ст. 6 Закона признаются доходы от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав). При этом в п. 2 той же статьи законодателем определен перечень доходов, которые не признаются объектом для целей Закон от 27.11.2018 N 422-ФЗ. Так, например, не будет признаваться объектом доходы:

 получаемые в рамках трудовых отношений;

 от продажи недвижимого имущества, транспортных средств;

 от передачи имущественных прав на недвижимое имущество (за исключением аренды (найма) жилых помещений);

 государственных и муниципальных служащих, за исключением доходов от сдачи в аренду (наем) жилых помещений;

 от продажи имущества, использовавшегося налогоплательщиками для личных, домашних и (или) иных подобных нужд;

 от оказания (выполнения) физическими лицами услуг (работ) по гражданско-правовым договорам при условии, что заказчиками услуг (работ) выступают работодатели указанных физических лиц или лица, бывшие их работодателями менее двух лет назад;

 от определенных видов услуг. Например, репетиторство, уборка жилых помещений, ведение домашнего хозяйства. При этом физлицо должно состоять на учете в налоговом органе;

 от арбитражного управления, от деятельности медиатора, оценочной деятельности, деятельности нотариуса, занимающегося частной практикой, адвокатской деятельности;

 и иные.

В пп. 9 п. 2 ст. 6 законодатель использует отсылочную норму перенаправляя в п. 70 ст. 217 НК РФ, в которой имеется оговорка, что на уровне субъекта РФ могут быть установлены и иные виды услуг, освобождаемые от налогообложения, доходы от осуществления которых, как следствие, не будут признаваться объектом для целей Закон от 27.11.2018 N 422-ФЗ.

Таким образом, анализ норм Закона от 27.11.2018 N 422-ФЗ можно сделать вывод, что законодатель в принципе не определил четкого перечня видов деятельности, как например для плательщиков единого налога на УСН, что в свою очередь затруднит самозанятого определиться может он или нет применять предлагаемый льготный режим.

Но следует обратить внимание, что законодатель во избежание возникновения желаний у работодателей по оптимизации зарплатных налогов предусмотрел запрет в части обложения налогом в рамках нового специального налогового режима доходов физического лица от оказания услуг или работ по гражданско-правовым договорам с его работодателем (бывшим его работодателем менее двух лет назад) [8].

Как следствие, если организация расторгает договор с работником и в пределах двухлетнего срока заключает с ним гражданско-правовой договор как с самозанятым гражданином, правовой статус которого определяется Законом N 422-ФЗ, то у организации возникают риски в части налогообложения: организация будет выполнять обязанности налогового агента по НДФЛ, а также будет уплачивать страховые взносы с выплаты в пользу такого гражданина.

Для выбора вида деятельности в рамках экспериментального специального налогового режима налогоплательщикам следует принимать решение методом исключения (попадает он или нет под ограничения).

Но и тут сложности, так как у физических лиц возникают вопросы в части правоприменения. Например, 11 марта 2019 года Ю. В. Подпорин (консультант отдела налогообложения малого бизнеса и сельского хозяйства Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России) подготовил ответ на вопрос: «Физическое лицо изготавливает и продает физическим лицам сувениры и планирует перейти на НПД. Как физическому лицу подтвердить, что оно не занимается перепродажей товара?».

Радует сама формулировка вопроса, так как граждане уже задумываются о том, как будет проходить контроль за их действиями и что для этого необходимо. Ю. В. Подпорин сообщил: «Факты занятия налогоплательщиком НПД деятельностью, не разрешенной законодательством о НПД, устанавливаются налоговым органом….. представление в налоговый орган документов о том, что налогоплательщик, претендующий на применение НПД, не занимается перепродажей товаров, законодательством не предусмотрено» [7].

Таким образом, ясно дали понять, что сам факт, занимается ли физическое лицо перепродажей товара или нет, будет устанавливаться в ходе проведения мероприятий налогового контроля.

О том, что могут ввести мораторий на определенные виды проверок для зарегистрировавшихся самозанятых граждан сообщил министр финансов РФ Антон Силуанов в декабре 2018 года на совместной коллегии финансовых органов Республики Татарстан [9].

После вступления в силу Закона от 27.11.2018 N 422-ФЗ данные изменения не вносились в законе данной информации нет.

В силу п. 8 ст. 1 НК РФ правоотношения, возникающие в ходе проведения экспериментов, регулируются законодательством о налогах и сборах с учетом особенностей, установленных федеральными законами о проведении экспериментов.

Следовательно, на сегодняшний день спецрежимник не освобожден от проверок контролирующими органами.

По общим правилам, когда предприниматель теряет право применения специального налогового режима расчет налогов к уплате, производят по общепринятой системе налогообложения.

Цель плательщиков НПД — систематическое получение прибыли при этом оформленного должным образом.

НК РФ не предусмотрено специального определения понятия «предпринимательская деятельность», оно (с учетом п. 1 ст. 11 НК РФ) используется в законодательстве о налогах и сборах в значении, определенном ГК РФ [12].

Согласно абз. 3 п. 1 ст. 2 ГК РФ под предпринимательской следует понимать деятельность, направленную на систематическое получение прибыли и осуществляемой на свой риск.

Таким образом для физических лиц в случае потери права применения специального режима не станет освобождением от уплаты налогов и сборов в бюджет то основание, что Закон от 27.11.2018 N 422-ФЗ допускает ведение деятельности без регистрации. Расчет налогов будет произведен как от деятельности, осуществляемой предпринимателем.

В рамках Закона от 27.11.2018 N 422-ФЗ законодатель предусмотрел в п. 6 ст. 15 двадцатидневный срок для уведомления налогового органа по месту жительства о переходе на УСН или ЕСХН и (или) предоставления заявления о постановке на учет в качестве налогоплательщика ЕНВД.

В этом случае физическое лицо признается перешедшим на УСН или ЕСХН и (или) подлежит постановке на учет в качестве налогоплательщика ЕНВД с даты:

1) снятия с учета в качестве налогоплательщика НПД — для физических лиц, являющихся индивидуальными предпринимателями;

2) регистрации в качестве индивидуального предпринимателя — для физических лиц, которые на дату утраты права на применение специального налогового режима не являлись индивидуальными предпринимателями и зарегистрировались в течение 20 календарных дней с даты утраты такого права.

Но этот механизм работает только в случае самостоятельного выявления. Если утрата права будет выявлена налоговым органом, то возможны доначисления с периода, в котором утрачено право применения по ОСНО, но в письме ФНС России от 20.02.2019 N СД-4–3/2899@ «О применении налога на профессиональный доход» контролирующие органы неправомерно по нашему мнению переложили обязанности исчисления с самозанятого на организации.

Так, в п. 10 данного письма сказано, что на юридическое лицо возлагается обязанность по исчислению и уплате НДФЛ и страховых взносов в отношении физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, с даты утраты последним права на применение специального налогового режима НПД (в том числе с даты превышения дохода 2,4 млн руб.).

С 28 января 2019 года налоговых агентов нельзя привлечь к ответственности за несвоевременное перечисление налога, если выполнены все следующие условия [2]:

− 6-НДФЛ представлен вовремя;

− в нем в полном объеме отражено все, что требуется, нет ошибок, которые ведут к занижению налога;

− налог и пени перечислены до того, как налоговики узнали о просрочке или назначили выездную проверку.

Но возникает вопрос, каким образом, Общество должно узнать о превышении самозанятым пределов? Фактически в данной ситуации изначально информация о превышении пределов станет известна налоговому органу, поэтому именно от Инспектора Обществу станет известно о просрочке. Таким образом, законодатель, по нашему мнению, ухудшает положение общества, так как самозанятый не ограничен по количеству контрагентов с кем может сотрудничать, а Общество не владеет такой информацией и не допущен к сведениям по оборотам плательщика налога на профессиональный доход. Следовательно, в данной части необходимо внести конкретику и все ответственность возложить на самозанятых.

Подводя итоги, следует отметить, что в связи с проведением эксперимента в главу 16 НК РФ, определяющую составы налоговых правонарушений и устанавливающую меры ответственности за их совершение, законодатель дополнил статьями 129.13 и 129.14.

Статьей 129.13 НК РФ предусматриваются штрафные санкции за нарушение порядка и (или) сроков передачи налогоплательщиками сведений о произведенных расчетах при реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), являющихся объектом налогообложения НПД, при проведении эксперимента. Мера ответственности за такое налоговое правонарушение определена в виде штрафа:

− в размере 20 % от суммы расчета (при первичном нарушении);

− в размере суммы такого расчета — при повторном нарушении в течение шести месяцев.

Статьей 129.14 НК РФ предусматриваются штрафные санкции за нарушение порядка и (или) сроков передачи сведений о произведенных расчетах при проведении эксперимента операторами электронных площадок и кредитными организациями. Для них мера ответственности определена в виде штрафа в размере 20 % от суммы такого расчета, но не менее 200 рублей за каждый расчет, сведения о котором не переданы в налоговый орган.

Как сообщил глава Федеральной налоговой службы Михаил Мишустин: «Проверить это [неполную уплату налога] можно просто, даже онлайн. В данный момент мы не рассматриваем варианты каких-то специальных проверок. Мы хотим посмотреть сначала год, что даст пилот, а потом уже думать о методах контроля» [10].

Поэтому, как налоговые органы будут контролировать самозанятых, покажет практика, которая возможно начнет формироваться в следующем году, а по состоянию на сегодняшний день контролеры заняли выжидательную позицию и прикладывают максимум усилий для того, чтобы вывести их из тени.

Следует помнить, что главный риск — это потеря права применения специального налогового режима, поэтому прежде чем регистрироваться в качестве плательщика экспериментального налога следует оценить подпадает лицо под применение режима или же все же отдать предпочтение УСН, ПСН или ЕНВД, а может быть и вовсе оформить свои отношения в рамках ТК РФ.

Ведь, в случае возникновения спора с налоговыми органами самозанятые граждане, не прошедшие регистрацию в качестве индивидуальных предпринимателей, могут столкнуться с проблемой в виде правовой незащищенности, так как они не смогут обратиться ни в суд общей юрисдикции (поскольку разрешение экономических споров подведомственно арбитражным судам), ни в арбитражный суд (поскольку не зарегистрированы в качестве индивидуальных предпринимателей) [4].

С 1 января 2020 года к эксперименту по уплате самозанятыми лицами налога на профессиональный доход планируют присоединить еще 19 субъектов, в том числе и Тюменскую область. И если налоговая служба действительно заинтересована в «выводе из тени» самозанятых граждан, то в первую очередь, до внесения соответствующих изменений должна быть поставлена задача повысить правовую грамотность налогоплательщиков посредством ведения активной просветительской и разъяснительной работы с гражданами. Через средства массовой информации и Интернет-сайт ФНС ежедневно доводить до налогоплательщиков всю необходимую информацию о применения специального налогового режима, об ограничениях и рисках. Также стоит в приложении «Мой налог» установить обязательный раздел ознакомления с информацией о специальном налоговом режиме, чтобы налогоплательщик не смог пройти регистрацию пока не пройдет процедуру ознакомления.

Литература:

1. О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима «Налог на профессиональный доход» в городе федерального значения Москве, в Московской и Калужской областях, а также в Республике Татарстан (Татарстан): Федеральный закон от 27.11.2018 г. N 422-ФЗ // Собрание законодательства РФ. — 2018. — N 49 (часть I). — Ст. 7494.
2. О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации: Федеральный закон от 27.12.2018 N 546-ФЗ // Собрание законодательства РФ. — 2018. — N 53 (часть I). — Ст. 8472.
3. О внесении изменений в Федеральный закон от 27 ноября 2018 года N 422-ФЗ «О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима «Налог на профессиональный доход» в городе федерального значения Москве, в Московской и Калужской областях, а также в Республике Татарстан (Татарстан): Проект Федерального закона (подготовлен Минфином России, ID проекта 04/13/10–19/00096564) (не внесен в ГД ФС РФ [Электронный ресурс]. — Федеральный портал проектов нормативных правовых актов [сайт]. — URL: https://regulation.gov.ru/# (текст по состоянию на 30.10.2019 г.).
4. Клеандров М. И. О необходимости обретения незарегистрированным предпринимателем легального статуса // М. И. Клеандров // Предпринимательское право. — 2015. — № 3. — С. 3–13.
5. Определение Судебной коллегии по гражданским делам Верховного Суда Российской Федерации от 18.02.2019 N 8-КГ18–9 [Электронный ресурс]. — Документ опубликован не был. — Доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс» (дата обращения: 03.07.2019 г.).
6. Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 28.06.2017 N Ф04–1944/2017 по делу N А45–19130/2016 [Электронный ресурс]. — Документ опубликован не был. — Доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс» (дата обращения: 03.07.2019 г.).
7. Подпорин Ю. В. Консультация эксперта, Минфин России, 2019: Вопрос: Налоговый орган снял физическое лицо с учета в качестве налогоплательщика НПД в связи с осуществлением перепродажи товаров. Вправе ли физическое лицо повторно встать на учет как плательщик НПД по доходу от аренды квартиры в текущем календарном году? [Электронный ресурс]. — Документ опубликован не был. — Доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс» (дата обращения: 03.07.2019).
8. О применении НПД в отношении дохода по гражданско-правовому договору, если заказчиком является работодатель физлица, в том числе бывший: Письмо Минфина России от 11.02.2019 N 03–11–11/8019 [Электронный ресурс]. — Документ опубликован не был. — Доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс» (дата обращения: 03.07.2019 г.).
9. Силуанов допустил введение моратория на ряд проверок для самозанятых при их легализации [Электронный ресурс]. — ТАСС: новости в России и мире [сайт]. — URL: https://tass.ru/ekonomika/5916909 (дата обращения 03.07.2019 г.).
10. ФНС не будет проводить специальных проверок самозанятых минимум год после ввода спецрежима [электронный ресурс]. — ТАСС: новости в России и в мире [сайт]. — URL: https://tass.ru/ekonomika/5561631 (дата обращения 03.07.2019 г.).
11. Глава ФНС прокомментировал налоговый режим для самозанятых [электронный ресурс]. РИА-новости [сайт]. URL: https://ria.ru/20190214/1550843632.html (дата обращения 03.07.2019 г.)
12. Об акте налоговой проверки, дополнительных мероприятиях налогового контроля и отмене решения налогового органа; о применении понятия «предпринимательская деятельность» в налоговом законодательстве: Письмо Минфина России от 14.12.2018 N 03-02-08/91847 [Электронный ресурс]. Документ опубликован не был. Доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс» (дата обращения: 03.07.2019 г.).