Особенности применения финансовой ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах

 

Налоговая ответственность является видом финансово-правовой ответственности и характеризуется всеми признаками, свойственными финансово-правовой ответственности в целом. Вместе с тем, применение ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах имеет свои особенности. Начнем их рассмотрение с этапа подачи уполномоченным государственным органом в суд заявления о взыскании недоимок по налоговым платежам и санкций за их неуплату.

Согласно ст. 45 НК РФ «налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах» [1]. Однако многие налогоплательщики физические и юридические лица по тем или иным причинам уклоняются от добровольного исполнения обязанности по уплате установленных государством обязательных платежей в положенные сроки. В таком случае налоговый орган обязан начать процедуру принудительного взыскания обязательных платежей и санкций за их неуплату.

Под санкцией в теории права понимается мера юридической ответственности за совершенное правонарушение [9, c. 494]. Согласно ст. 114 НК РФ налоговая санкция взыскивается в виде денежных штрафов в размерах, предусмотренных гл. 16 и гл. 18 НК РФ. Санкция как мера юридической ответственности за совершение налогового правонарушения взыскиваются всегда параллельно с недоимкой, поскольку государству всегда важно не только наказать правонарушителя, но и компенсировать возникший от недоимки ущерб.

В соответствии со ст. ст. 30, 31, 34 НК РФ обязанность по взысканию недоимок по налогам и сборам возложена помимо налоговых органа, на таможенные органы. При этом необходимо подчеркнуть, что «субъектом материального правоотношения налоговой ответственности является государство в целом, а не налоговые или иные уполномоченные органы» [7, c. 299].

Процедура взыскания налоговых платежей и санкций различается для организаций, индивидуальных предпринимателей и граждан. В силу п. 2 ст. 45 НК РФ недоимка по налогам с организации или индивидуального предпринимателя взыскивается в бесспорном (во внесудебном) порядке, предусмотренном ст. 46 и ст. 47 НК РФ. Вместе с тем, в ч. 2 ст. 45 НК РФ определен ряд случаев, когда бесспорный порядок взыскания не применяется, поэтому обязательные платежи взыскиваются только через суд.

Кроме того, только через суд можно взыскать недоимки, если налоговые органы пропустили срок для принятия решения о взыскании налога — не позднее двух месяца после истечения срока, установленного в требовании об уплате взыскиваемой суммы в добровольном порядке. В таком случае налоговый орган вправе обратиться в суд с заявлением о взыскании недоимки по налогу только в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога (п. 3 ст. 46 НК РФ).

Таким образом, перечень случаев для обращения в суд с заявлением о взыскании налоговых платежей определен законом. Налоговые органы не вправе обратиться в суд с заявлением о взыскании недоимки в иных случаях. В связи с этим Президиум ВАС РФ указывал в одном из своих Постановлений следующее: «Вывод судов о том, что налоговые органы имеют право на обращение в арбитражный суд с заявлением о взыскании задолженности по налоговым обязательствам не только в случае пропуска срока, установленного пунктом 3 статьи 46 Кодекса, но и в других случаях нарушения порядка внесудебного взыскания налогов, предусмотренного статьями 46 и 47 Кодекса, не основан на нормах действующего законодательства» [19].

Взыскание недоимки по налогу с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, производится только в судебном порядке, предусмотренном ст. 48 НК РФ. Эта норма НК РФ корреспондирует конституционному положению о том, что никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда (ч. 3 ст. 35 Конституции РФ).

В п. 1 ст. 48 НК РФ предусмотрен нижний предел цены иска для обращения налогового органа в суд с заявлением о взыскании задолженности с физического лица, не являющегося предпринимателем: общая сумма недоимки должна превышать 3000 рублей. Для сравнения, В Дании допускается взыскание налоговой задолженности только тогда, когда ее размер превысит 15 тыс.крон (примерно 70 000 рублей), в ином случае сумма недоимки может быть перенесена на следующий год [10]. Считается, что датское законодательство о налогах носит благоприятный характер, так как направлено на стимулирование налогоплательщика на своевременную уплату налогов.

Следует отметить то, что в делах о взыскании обязательных платежей и санкций заявитель несет обязанность по соблюдению досудебного порядка урегулирования спора. В этой связи ФАС ЦО было отмечено: «Налоговый орган — заявитель не может ссылаться на то, что в делах о взыскании страховых взносов во внебюджетные фонды данный порядок должен был быть соблюден не им, а внебюджетными фондами» [14].

Требование о досудебном урегулировании спора прямо вытекает из ч. 2 ст. 213 Арбитражного процессуального кодекса РФ от 24.07.2002 N 95-ФЗ (далее АПК РФ) [2], где устанавливается, что уполномоченный государственный орган может обратиться в арбитражный суд лишь тогда, когда не исполнено его требование об уплате взыскиваемой суммы в добровольном порядке и пропущен установленный законом срок для уплаты. Таким образом, до обращения в суд у налогового органа существует обязанность направить должнику требование об уплате взыскиваемой суммы в добровольном порядке.

Законодательством предусмотрены конкретные сроки для обращения в суд с заявлением о взыскании обязательных платежей и санкций. Так, налоговый орган вправе обратиться в суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика (налогового агента) — организации или индивидуального предпринимателя причитающейся к уплате суммы налога в течение шести месяцев после истечения срока для исполнения требования об уплате налога (п.3 ч.46 НК РФ).

Заявление о взыскании обязательных платежей и санкции с организации или индивидуального предпринимателя должно подаваться в арбитражный суд, а с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, — в суд общей юрисдикции.

Следует отметить то, что принудительное взыскание с организации обязательных платежей и санкций не освобождает должностных лиц этих организаций от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами РФ [11, c. 262]. Например, при наличии всех признаков состава преступления, для должностных лиц, виновных в неуплате организацией обязательных платежей, должна наступать уголовная ответственность по ст. 199 УК РФ (Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации).

Интересным представляется опыт США по вопросу взыскания недоимки с должников-организаций: в отличие от России в США недоимка, числящаяся за организацией, может быть взыскана непосредственно с руководителей организации (директора, топ-менеджера) [10]. Угроза обращения взыскания на личное имущество директора организации является достаточно эффективным стимулом в США, заставляющим произвести уплату налога за счет имущества самой организации.

Рассмотрим теперь особенности судебного разбирательства по делам о взыскании налоговых платежей и санкций за их неуплату. Первая особенность заключается в том, что уполномоченный государственный орган может взыскать недоимку по обязательным платежам с налогоплательщика-гражданина в порядке упрощенного производства, в соответствии с главой 33 Кодекса административного судопроизводства РФ (далее КАС РФ) [3], который введен в действие с 15 сентября 2015 г.

В настоящее время на основании ст. 122 Гражданского процессуального кодекса РФ от 14.11.2002 N 138-ФЗ взыскание с граждан недоимок по налогам и сборам, и другим обязательным платежам в приказном порядке не осуществляться, в связи с изменениями, внесенными в ГПК РФ Федеральным закон от 08.03.2015 N 23-ФЗ.

Согласно ст. 291 КАС РФ недоимка по налогам может быть взыскана в упрощенном (письменном) производстве в случаях, когда:

        всеми лицами, участвующими в деле, заявлены ходатайства о рассмотрении административного дела в их отсутствие и их участие при рассмотрении данной категории административных дел не является обязательным;

        подано ходатайство налогового органа о рассмотрении дела в порядке упрощенного (письменного) производства и против данного ходатайства не возражает административный ответчик;

        общая сумма задолженности, подлежащая взысканию, не превышает двадцать тысяч рублей.

Для того, чтобы выяснить мнение административного ответчика о возможности рассмотрения дела по правилам упрощенного (письменного) производства, то суд в определении о подготовке к рассмотрению административного дела устанавливает десятидневный срок для представления административным ответчиком в суд возражений относительно применения этого порядка.

На основании требований ст. 292 КАС РФ в порядке упрощенного (письменного) производства административные дела рассматриваются судьей единолично без проведения устного разбирательства. При рассмотрении административного дела в таком порядке судом исследуются только доказательства в письменной форме (включая отзыв, объяснения и возражения по существу заявленных требований, а также заключение в письменной форме прокурора, если вступление прокурора в судебный процесс предусмотрено КАС РФ).

Срок для рассмотрения дел не должен превышать десяти дней со дня вынесения определения о рассмотрении дела в порядке упрощенного (письменного) производства.

Особенности судебного производства по делам о взыскании налоговых платежей и санкций с юридических лиц и индивидуальных предпринимателей закреплены в отдельной главе АПК РФ (гл. 26 АПК РФ «Рассмотрение дел о взыскании обязательных платежей и санкций»).

В соответствии с п. 4 ст. 29 АПК дела о взыскании налоговых платежей и санкций с юридических лиц и индивидуальных предпринимателей отнесены к подведомственности арбитражных судов, если федеральным законом не предусмотрен иной порядок их взыскания. «Таким образом, арбитражным процессуальным законодательством специальная подсудность данной категории дел не предусмотрена». [17]

Основанием для возбуждения производства по делам о взыскании налоговых платежей и санкций являются заявления государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, осуществляющих контрольные функции, с требованием о взыскании с лиц, имеющих задолженность по налоговым платежам, денежных сумм в счет их уплаты и санкций (ст.213 АПК РФ).

Следует отметить то, что указанные заявления в ряде случаев могут быть предъявлены налоговыми органами, не принимавшими соответствующих решений о привлечении налогоплательщиков к ответственности. Такая ситуация может иметь место в случае, например, предъявления заявления о взыскании налоговой санкции за нарушение срока постановки на учет в налоговом органе по месту нахождения обособленного подразделения данной организации либо принадлежащего ей недвижимого имущества, транспортных средств. В таком случае истцом будет выступать налоговый орган, на территории которого расположена сама организация, в то время как решение о привлечении ответчика к налоговой ответственности принимал налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения (недвижимого имущества, транспортных средств) организации-налогоплательщика.

Заявление в арбитражный суд должно соответствовать общим требованиям, предъявляемым к исковым заявлениям, и, кроме того, на основании ст. 214 АПК РФ в заявлении должны быть также указаны: наименование платежа, подлежащего взысканию, размер и расчет его суммы; нормы федерального закона и иного нормативного правового акта, предусматривающие уплату платежа; сведения о направлении требования об уплате платежа в добровольном порядке. Таким образом, перечень налоговых платежей, их размер и расчет недоимки, которые необходимо взыскать с должника, должны быть обязательно указаны в заявлении налогового органа. «Отсутствие же обоснования взыскиваемых сумм и их расчет являются существенным нарушением порядка такого обращения». [6]

К заявлению в арбитражный суд должны быть приложены решение налогового органа и другие материалы дела, полученные в процессе налоговой проверки. Суд таким путем удостоверяется в том, что до обращения налогового органа в арбитражный суд им соблюден обязательный досудебный порядок урегулирования спора.

Несоблюдение данных требований закона, предъявляемых к заявлению в арбитражный суд о взыскании обязательных платежей и санкций, влечет неблагоприятные правовые последствия для заявителя: оставление заявления без движения (ст. 128 АПК РФ) или возвращение заявления (ст. 129 АПК РФ).

Если о несоблюдении досудебного порядка урегулирования спора арбитражному суду станет известно после принятия заявления к производству, то такое заявление налогового органа должно быть оставлено без рассмотрения на основании п. 2 ст. 148 АПК РФ, то есть в связи с несоблюдением заявителем досудебного порядка урегулирования спора. Приведем характерный пример. Арбитражный суд, оставляя исковое заявление налогового органа без рассмотрения, мотивировал следующим образом: «… налоговый орган решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и требование об уплате налоговой санкции по адресу, указанному в выписке из ЕГРЮЛ, до обращения с заявлением в арбитражный суд не направил; доказательств получения Обществом данных документов в суд не представил. При таких обстоятельствах Арбитражный суд Кировской области пришел к правильному выводу о несоблюдении налоговым органом досудебного порядка урегулирования спора…». [15].

Судебное разбирательство по делам о взыскании налоговых платежей и санкций проводится судьей арбитражного суда единолично в срок, не превышающий трех месяцев со дня поступления заявления в арбитражный суд, включая срок на подготовку дела к судебному разбирательству и принятие решения по делу. До 30 апреля 2010 г. в данной статье закона говорилось о предельном сроке в два, а не в три месяца. Увеличение срока рассмотрения дел связано с принятием Федерального закона от 30 апреля 2010 г. N 69-ФЗ «О компенсации за нарушение права на судопроизводство в разумный срок или права на исполнение судебного акта в разумный срок». В связи с принятием этого Федерального закона в АПК РФ также включена ст. 6.1, посвященная разумному сроку судопроизводства и исполнению судебного акта.

Особенности судебного разбирательства по делам о взыскании налоговых платежей и санкций закреплены в ст. 215 АПК РФ, к ним относятся.

Во-первых, суд по делам данной категории может признать обязательной явку участников процесса. Учитывая публично-правовой характер спора, суд не может рассмотреть дело в отсутствие кого-либо из лиц, участвующих в деле, если им была признана обязательной явка этих лиц в судебное заседание, но они не явились. В вязи с этим ВАС РФ в Определении от 08.04.2009 N ВАС-4162/09 указал, что «арбитражное процессуальное законодательство не содержит перечня оснований, по которым явка в судебное заседание лиц, участвующих в деле, является обязательной. Решение данного вопроса является прерогативой суда. Однако неисполнение указаний суда, препятствующее рассмотрению дела, влечет наложение судебного штрафа». [18]

Во-вторых, исходя из положений ст. 63 АПК РФ, арбитражный суд должен проверить полномочия заявителя на обращение с заявлением в арбитражный суд, так как по требованиям о взыскании налоговых платежей и санкций в арбитражный суд с заявлением могут обратиться только уполномоченные на то законом государственные органы.

В-третьих, по делам данной категории в АПК РФ имеются особенности, касающиеся распределения бремени доказывания. Так, на основании ч. 4 ст. 215 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для взыскания обязательных платежей и санкций, возлагается на заявителя. Вместе с тем, Президиум ВАС РФ указывал следующее: «Бремя доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия акта налоговым органом, возлагается на него, что, однако, не исключает обязанности налогоплательщика доказать те обстоятельства, на которые он ссылается в обоснование своих возражений». [12] Таким образом, налогоплательщик не является в суде пассивной фигурой, поскольку несет бремя доказывания своих доводов, представляемых в возражении на заявление налогового органа. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

На основании ч. 6 ст. 200 и ч. 5 ст. 215 АПК РФ арбитражный суд может истребовать необходимые для рассмотрения дела доказательства по своей инициативе, в таком случае бремя доказывания переходит к суду».

В-четвертых, на основании ч. 6 ст. 216 АПК РФ арбитражный суд проверяет в судебном заседании правильность расчета и размера взыскиваемой суммы. «В отличие от дел о привлечении к административной ответственности в рассматриваемых делах арбитражный суд сам не назначает наказание, выбирая его вид и размер, а лишь проверяет правильность расчета размера взыскиваемой суммы, произведенного контролирующими органами». [8]При этом по данной категории дел, как и в делах об административных правонарушениях, арбитражный суд не ограничивается проверкой правильности расчета размера взыскиваемой суммы, а выясняет обстоятельства, с которыми закон связывает возможность снижения санкций. «Суды, рассматривая дела о взыскании обязательных платежей и санкций по правилам гл. 26 АПК РФ, должны полно и всесторонне исследовать вопрос о наличии смягчающих и отягчающих ответственность обстоятельств». [5]

И в заключение остановимся на особенностях решений, выносимых арбитражными судами по делам о взыскании налоговых платежей и санкций.

При разрешении спора по существу арбитражный суд первой инстанции принимает одно из решений: об удовлетворении заявления налогового органа полностью или в части и взыскании суммы недоимки; об отказе в удовлетворении заявления налогового органа.

Решение арбитражного суда должно состоять из вводной, описательно-мотивировочной и резолютивной части. В ч. 2 ст. 216 АПК РФ предусмотрены специальные требования к резолютивной части решения арбитражного суда по делам о взыскании налоговых платежей и санкций. Так, согласно ч. 2 ст. 216 АПК в резолютивной части решения арбитражного суда по данной категории дел должно быть указание не только на наименование лица, обязанного уплатить сумму задолженности, но также и на его местонахождение или место жительства, на сведения о его государственной регистрации. Кроме того, по данной категории дел в решении арбитражного суда должен быть указан не только общий размер взыскиваемой суммы недоимки, но и отдельно определены сумма недоимки и сумма налоговой санкции за ее неуплату. В связи с этим Пленум ВАС в своем Постановлении «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснил: «…в решении суда о взыскании с налогоплательщика пеней должны содержаться следующие сведения: размер недоимки, на которую начислены пени; дата, начиная с которой производится начисление пеней; процентная ставка пеней с учетом положений статьи 75 НК РФ; указание на то, что пени подлежат начислению по день фактической уплаты недоимки». [21]

При отсутствии в решении арбитражного суда по делу о взыскании обязательных платежей и санкций сведений, указанных в ч. 2 ст. 216 АПК РФ, принятое решение может быть отменено или изменено вышестоящим судом. Например, ФАС Северо-Западного округа отменил решение арбитражного суда первой инстанции в виду неверного указания на статус лица, с которого взысканы денежные средства, то есть в связи с нарушением п. 1 ч. 1 ст. 216 АПК РФ. Обстоятельства дела были следующими: «В поданном в арбитражный суд заявлении Управления Пенсионного фонда написано: «ответчик Никифоров Виктор Викторович» и не указан правовой статус лица, к которому через суд органом Пенсионного фонда предъявлено требование. Вместе с заявлением Управление Пенсионного фонда представило в суд выписку из Единого государственного реестра индивидуальных предпринимателей. Из данного документа следует, что Никифоров В. В. является главой крестьянского (фермерского) хозяйства… В постановлении апелляционного суда от 10.05.2012, которым решение суда первой инстанции оставлено без изменения, так же как и в решении суда первой инстанции, указано, что Никифоров В. В. является индивидуальным предпринимателем. Суд кассационной инстанции считает, что принятые по делу судебные акты подлежат отмене, а дело — направлению на новое рассмотрение в связи с неверной идентификацией судами правового статуса лица, которое привлекается к ответственности и в отношении которого заявлено требование о взыскании денежных средств». [20]

Постановлением ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.12.2003 изменено Решение от 4 августа 2003 года Арбитражного суда Иркутской области по делу N А19–10999/03–15 в виду отсутствия в резолютивной части решения указания на место нахождения ответчика. Суд указал следующее: «…арбитражный суд, исходя из мотивировочной части решения, признал подлежащим взысканию штраф в сумме 400 рублей, однако в резолютивной части решения указал сумму 500 рублей, поэтому решение подлежит отмене и в части взыскания штрафа в сумме 100 рублей. В нарушение пункта 1 части 2 статьи 216 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в резолютивной части решения суд не указал место нахождения ответчика». [13]

Постановлением ФАС Дальневосточного округа отменено решение суда первой инстанции в виду того, что в резолютивной части решения не указан размер пени, подлежащий взысканию с должника. Суд мотивировал следующим: «Согласно ч. 1 ст. 171 и п. 2 ч. 2 ст. 216 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, при удовлетворении требования о взыскании денежных средств в резолютивной части решения арбитражный суд указывает общий размер подлежащих взысканию денежных сумм с раздельным определением основной задолженности, убытков, неустойки (штрафа, пеней) и процентов, и санкций. Как следует из материалов дела, налоговым органом заявлены требования о взыскании с предпринимателя НДС, пени и штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации. Суды, частично удовлетворяя требования инспекции о взыскании НДС и штрафа, не указали сумму пеней, подлежащую взысканию с предпринимателя за неуплату названного налога. Устранить указанные недостатки необходимо при новом рассмотрении дела». [16]

 

Литература:

 

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ/ «Собрание законодательства РФ», N 31, 03.08.1998, Cт. 3824
2. Арбитражный процессуальный кодекс РФ от 24.07.2002 N 95-ФЗ// Российская газета», N 137, 27.07.2002.
3. Гражданский процессуальный кодекс РФ от 14.11.2002 N 138-ФЗ// Собрание законодательства РФ», 18.11.2002, N 46, Ст. 4532.
4. Кодекс административного судопроизводства Российской Федерации от 08.03.2015 N 21 ФЗ//«Собрание законодательства РФ», 09.03.2015, N 10, Ст. 1391.
5. Андреева Т. К. Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации с постатейными материалами судебной практики и комментариями / Т. К. Андреева, Ю. В. Архипова, Д. В. Афанасьев /Под ред. Т. К. Андреевой. М.: Статут, 2013.
6. Арестова О. Н. Комментарий к основным положениям Арбитражного процессуального кодекса РФ // СПС КонсультантПлюс.
7. Крохина Ю. А. Налоговое право: Учебник. М., 2011.
8. Постатейный комментарий к Арбитражному процессуальному кодексу Российской Федерации/Т. К. Андреева, С. К. Загайнова, А. В. Закарлюка / Под ред. П. В. Крашенинникова. М.: Статут, 2013.
9. Проблемы общей теории права и государства: Учебник для вузов. Под общ. ред. В. С. Нерсесянца. М., 2004.
10. Матюшин А. В. Законодательство зарубежных стран о совершенствовании процедуры взыскания налоговой задолженности. Журнал «Бизнес в законе». № 1. 2009.
11. Химичева Н. И., Покачалова Е. В. Финансовое право: учебник. М. 2005.
12. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 ноября 1998 г. N 3501/98 // Вестник ВАС РФ. 1999. N 2.
13. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.12.2003 N А19–10999/03–15-Ф02–4315/03-С1// СПС «КонсультантПлюс».
14. Постановление ФАС ЦО от 01.07.2004 N А09–1675/04–17–20//СПС «КонсультантПлюс».
15. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 11.05.2005 N А28–22119/2004–664/28// СПС «КонсультантПлюс».
16. Постановление ФАС Уральского округа от 16.08.2006 N Ф09–5627/06-С2 по делу N А76–34779/05// СПС «КонсультантПлюс».
17. Постановление ФАС Поволжского округа от 07.12.2006 по делу N А49–4387/2006-В/17// СПС «КонсультантПлюс».
18. Определение ВАС РФ от 08.04.2009 N ВАС-4162/09 по делу N А65–10760/2008-СА2–41// СПС «КонсультантПлюс».
19. Постановлении Президиума ВАС РФ от 11.05.2010 N 17832/09//СПС «КонсультантПлюс».
20. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.08.2012 по делу N А66–15706/2011// СПС «КонсультантПлюс».
21. О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации: Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57// СПС «КонсультантПлюс».