Стандарты учета расходов на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (НИОКР)



В работе представлены основные понятия научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР), которые играют важную роль в современной экономике. Как они отражаются в бухгалтерском, налоговом учете, помимо этого проблематика разделения внеоборотных активов от НИОКР на современном этапе, сравнительная характеристика МСФО и ПБУ по учету расходов на НИОКР.

Ключевые слова: учет расходов, научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, налоговая политика, инвестиционные риски, международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), положения по бухгалтерскому учету (ПБУ)

Ключевую роль в современном мире, в эпоху постиндустриальной экономики, играют интеллектуальные ресурсы, новые разработки. Целями государственной научно-технической политики определены как [4, с.24–26]:

1) Совершенствование потенциалов научно-технических разработок;

2) Обеспечение социального развития, поддержание высокого уровня культуры общества путем улучшения качества жизни граждан;

3) Обеспечение экономического развития путем освоения интеллектуальных ресурсов.

Из целей можно выявить актуальность, которая заключается в одной из составляющей части инновационной сферы, а именно в опытно-конструкторских и научно-исследовательских разработках (далее НИОКР). Экономический рост развитых стран основывается на качественных показателях (качества жизни граждан, повышение производительности труда), что и обеспечивает НИОКР.

Новые разработки, технологии являются краеугольным камнем для организации, так как помимо снижения затрат на производство, любая организация в условиях жесткой конкуренции просто вынуждена модернизировать и улучшать свою продукцию или предлагать что-то совершенно новое. Из недостатков для организации при создании НИОКР можно назвать то, что разработка «ноу-хау» требует определенных затрат, а также деятельность НИОКР, предусмотренная законом 127-ФЗ, носит характер высоких рисков потери инвестиций из-за невозможности рассчитать оправданно ли внедрение новых технологий в конечном итоге.

Бухгалтерский учет [6, с.5359] в России сформирован положениями нормативных актов, таких как ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы», ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», Налоговый кодекс РФ, где отражается порядок формирования о затратах на НИОКР для целей налогообложения, и МСФО.

Объектом регулирования ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» служат результаты НИОКР, то есть совокупность всех фактических расходов, связанные с выполнением указанных работ.

Проблематика НИОКР заключается в самом его понимании (первоначальная и остаточная стоимость объекта), что и отличает НИОКР от инвентарных внеоборотных активов. Ясность ввел приказ Минфина России от 07.05.2003 № 38н., где было внесено ряд некоторых изменений в план счетов. Одним из таких изменений, в частности, является открытие субсчетов к счету 04 «Нематериальные активы» — по видам нематериальных активов и по расходам на НИОКР. И снова возникло противоречие: расходы эти не относятся к нематериальным активам ни по ПБУ 17/02, ни по ПБУ 14/2000, но подлежат отражению на счете учета нематериальных активов.

Как было изложено выше, объектом учета НИОКР в соответствии с ПБУ 17/02 являются все расходы, при соблюдении следующих условий:

1) Результат расходов и сам факт выполнения работ должны быть подтверждены документально для анализа экономических выгод;

2) Демонстрация итогов работ.

Последнее из условий к объекту НИОКР впервые был установлен в российской нормативно-правовой базе.

Государство стимулирует научную, научно-техническую и инновационную деятельность путем проведения соответствующей налоговой и кредитной политики. Примером, участия государства в поддержке НИОКР является Акционерное Общество «Государственный научный центр — Научно-исследовательский институт атомных реакторов» (далее АО «ГНЦ НИИАР»), расположенный в Ульяновской области, в городе Димитровград. Задачи организации состоит в научно-техническом и экспериментальном обосновании технических решений, направленных на повышение конкурентоспособности и безопасности ядерных реакторов различного типа для обеспечения долгосрочного устойчивого развития атомной энергетики России, кроме этого решение вопросов эффективного обращения с отработавшим ядерным топливом и радиоактивными отходами и разработка технологий, создание опытно-промышленного производства наукоёмкой высокотехнологичной и уникальной инновационной продукции.

Объём научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ обусловлен финансированием по федеральной целевой программе «Ядерные энерготехнологии нового поколения на период 2010–2015 годов и на перспективу до 2020 года».

Ввиду кризиса доля бюджетных расходов на НИОКР снижается, так в АО «ГНЦ НИИАР» наибольший объём средств, выделяемых на проведение научно-технических и конструкторских работ, приходился на 2013 год. Доля средств федерального бюджета в общем объёме снизилась с 65 до 30 % в 2015 году в сравнении с 2013 годом.

Таким образом, ввиду перераспределения в 2015–2016 гг. государственного бюджета, необходимо усовершенствовать систему финансирования через посредников [9, с.356], посредством налоговых льгот для большей заинтересованности организаций в приросте инвестиций на НИОКР. Так в «АО НИИАР» половину произведённой в 2015 году продукции составили результаты НИОКР.

Стандарт МФСО N 38н «Нематериальные активы» раскрывает порядок учета расходов на научные исследования и опытно-конструкторские работы, где дает рекомендации по их учету к балансу, к расходам, которые позволяют разработать нематериальный актив внутри компании.

Кроме этого, стандарт рекомендует списывать единовременно расходы на новые изыскания, необходимые на получение новых научно-технических идей, но расходы капитализировать. Объект признается нематериальным активом, если затраты направлены на создание объекта и при соблюдении требований МСФО. В случаи, если организация не в состоянии отделять фазы исследований, то расходы рассматриваются как понесенные расходы.

Расходы на НИОКР необходимо учитывать на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», тогда как раньше, до 1 января 2003 года, все затраты относили на расходы от обычной деятельности или же на прочие расходы.

В состав расходов по ПБУ 17/02 при выполнении научно — исследовательских, опытно — конструкторских и технологических работ включают:

Таблица 1

Стоимость материально-производственных запасов иуслуг организаций

№	Дебет	Кредит
11	08 «Вложения во внеоборотные активы»	10 «Материалы» 43 «Готовая продукция» 41 «Товары» — на стоимость материально-производственных запасов, израсходованных при выполнении работ
2	08 «Вложения во внеоборотные активы»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — на стоимость услуг сторонних организаций и лиц, используемых при выполнении работ (без НДС);
3	19 «НДС по приобретенным ценностям»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — на НДС, относящийся к стоимости услуг сторонних лиц.

Таблица 2

Затраты на заработную плату ивыплаты работникам, занятые при выполнении указанных работ

№	Дебет	Кредит
11	08 «Вложения во внеоборотные активы»	70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — на суммы обязательств перед персоналом по выплате заработной платы и прочих выплат.

Таблица 3

Отчисления на социальные нужды

№	Дебет	Кредит
11	08 «Вложения во внеоборотные активы»	68 «Расчеты по налогам и сборам»

Таблица 4

Стоимость оснастки испециального оборудования

№	Дебет	Кредит
11	08 «Вложения во внеоборотные активы»	10 «Материалы»

Таблица 5

Амортизация объектов основных средств инематериальных активов

№	Дебет	Кредит
11	08 «Вложения во внеоборотные активы»	02 «Амортизация основных средств» 05 «Амортизация нематериальных активов»

Таблица 6

Затраты на содержание иэксплуатацию научно— исследовательского оборудования, установок исооружений, других объектов основных средств ииного имущества

№	Дебет	Кредит
11	08 «Вложения во внеоборотные активы»	10 «Материалы» 26 Общехозяйственные расходы»

К ним относятся и общехозяйственные расходы, в случае если они непосредственно связаны с выполнением данных работ, прочие расходы.

Не относятся к расходам по НИОКР расходы на освоение природных ресурсов, усовершенствование технологии или изменение качества продукции.

Расходы организации по НИОКР, при невыполнении требований, отражаются в бухгалтерском балансе как прочие расходы отчетного периода. При положительном результате, расходы по НИОКР признаются как затраты на вложения в НИОКР. В случаи, когда объект надлежит правовой охране, то после составления документов и принятия условий, его принимают на учет как нематериальный актив. Это показывает связь между нематериальными активами и НИОКР, в следствии чего можно сделать вывод о их сопряженности внутри организации.

Но прежде чем осуществлять деятельность по проведению НИОКР, необходимо исследовать и принять риски, определяющие НИОКР, а также их налоговые обязательства.

Можно сказать, что отчетность по НИОКР не нацелена на интересы инвестора, ввиду того, что не обеспечивает заинтересованной организации информации о рисках, последующий с проведение НИОКР.

С определением отнесения затрат на НИОКР к расходам, нужно быть осмотрительным, так как обложение налога на прибыль может значительно отразится на организации. Ошибка учета может привести к неверной классификации деятельности НИОКР организации, что спровоцирует налоговые органы начислить штрафы, пеней. Налоговые органы проверят отчетность, где сконцентрирована вся информации о всех расходах и доходах организации и о финансовом результате за отчетный период, необходимые для проверки верного исчисления и выплаты налогов.

В соответствии со ст. 262 НК РФ расходы на НИОКР рассматриваются для целей налогообложения по завершению всех этапов работ. Так убавляется налогооблагаемая прибыль, включающиеся в состав иных расходов в течение 1-ого года при условии использования результатов работ в основном производстве, реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с начала месяца после завершены всех этапов НИОКР.

Подход к налоговому учету по МСФО параллелен бухгалтерскому. Если налоговая система страны признает расходы на НИОКР при разработке налоговой базы сообразно налогу на прибыль, то эти затраты учитываются в декларации по налогу на прибыль. Налоговый кодекс устанавливает насколько открытая должна быть степень раскрытия информации.

Если говорить о значительных отличиях российского учета ПБУ и МСФО, то первая отличительная особенность в разнородных объектах регулирования, связанное с отражением НИОКР к учету. Следующей проблемой является установление начального момента капитализации затрат, который никоим образом не урегулирован в ПБУ 17/02. Вследствие этого, оценка стоимости объекта при первоначальном формировании вероятно существенно будет разниться. В-третьих, В МСФО (IAS) 38 в отличие от ПБУ 17/02 рассчитана переоценка стоимости объектов НИОКР, при этом при проведении переоценки может быть восстановлена доля затрат, которые были затрачены на этапах исследований. Для инвесторов крайне важно подробное раскрытие информации организацией об НМА, сделанные собственными силами в процессе использования НИОКР. В МСФО требования к раскрытию информации значительно шире, чем в ПБУ 17/02.

В условиях глобализации, для доверительного взаимодействия организаций, государств между собой необходимо привести учёт НИОКР к всеобщему стандарту-МСФО. В ПБУ требуется внести дополнения в соответствии с МСФО. Это существенно облегчит деятельность самих предприятий, инвесторов и контролирующих органов.

Литература:

1. Нематериальные активы: Управление. Изменение. Отчетность // Теория и практика финансового учета. URL: http: //www.gaap.ru (дата обращения: 26.10.2016).
2. Голикова Е. Совершенствование технологии: бухгалтерский и налоговый учет / Е. Голикова // Финансовая газета. — 2008. — № 9.
3. Дмитриева И. М. Бухгалтерский учет и аудит: учебн. пособие для бакалавров. / И. М. Дмитриева. -2-е изд., перераб. и доп. — М.: Юрайт, 2012.-287 с.
4. Мальская И. Р. Определение места реализации НИОК и ТР/ И.Р Мальская // Вестник министерства по налогам и сборам РБ. — 2006г. — № 25. — С. 24–26.
5. Об утверждении Положения о признании Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности [Текст]: Постановление Правительства РФ от 25 февраля 2011 г. № 107 изм. от 26 августа 2013 г. N 739 // Собрание законодательства Российской Федерации. — № 10, (7 март.) — С. 1385.
6. О бухгалтерском учете [Текст]: Федеральный закон от 06 декабря 2011 г. № 402-ФЗ изм. от 23 мая 2016г. № 149 — ФЗ // Собрание законодательства Российской Федерации. — № 48, (25 ноябр.) — С. 5369.
7. О консолидированной финансовой отчетности [Текст]: Федеральный закон от 27 июля 2010 г. № 208-ФЗ // Собрание законодательства Российской Федерации. — № 31, (2 авг.) — С. 4177.
8. О науке и о государственной научно-технической политике [Текст]: Федеральный закон от 23 августа 1996 г. № 127 — ФЗ изм. от 23 декабря 2003 г. № 186-ФЗ // Собрание законодательства Российской Федерации. — № 35, (26 авг.) — С. 4137.
9. Финансирование инновационной деятельности: Учебное пособие/ ред. Г. П. Подшиваленко, О. В. Демчинская — М.: ФА при Правительстве РФ, 2003. — 356 с.