Развитие экономики страны и повышение конкурентоспособности предприятий невозможны без масштабных затрат хозяйствующих субъектов на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (НИОКР). В 2017–2019 гг. проведение и внедрение результатов НИОКР считается одним из основных приоритетных направлений деятельности государства. Научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (НИОКР) представляют собой проведение фундаментальных и прикладных исследований, опытных разработок, цель которых — создание новых продуктов и технологий.
Ключевые слова: внеоборотные активы, нематериальные активы, основные средства, учет опытных образцов, учет макетов, учет результатов НИОКР, учет научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, ПБУ, МСФО
Согласно Федеральному закону от 23.08.1996 № 127-ФЗ (ред. от 23.05.2016) «О науке и государственной научно-технической политике» (с изм. и доп., вступ. В силу с 01.01.2017) под научной (научно-исследовательской) деятельностью понимается деятельность, направленная на получение и применение новых знаний, в том числе совокупность научных исследований (фундаментальные, прикладные, поисковые), целью которых преимущественно является применение новых знаний для достижения практических целей и решения конкретных задач, проводимые путем выполнения научно-исследовательских работ. [2]
В статье 769 ГК РФ отражены правовые основы условий договоров на выполнение научно-исследовательских работ, где исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических но работ — разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее. [3]
Согласно п. 1 статьи 262 но НК РФ расходами на НИОКР признаются затраты на создание новой или усовершенствование производимой продукции (работ, услуг), применяемых технологий, методов организации производства и управления.
В п. 2 ст. 262 НК РФ содержится перечень расходов, относимых к расходам на НИОКР:
– амортизационные отчисления по основным средствам и нематериальным активам (за исключением зданий и сооружений), используемым для выполнения НИОКР;
– оплата труда работников, участвующих в НИОКР;
– материальные расходы, связанные с НИОКР;
– другие расходы, непосредственно связанные с НИОКР, но не более 75 процентов от суммы оплаты труда работников, занятых в таких НИОКР;
– стоимость работ по договорам на НИОКР — для заказчика таких исследований или разработок;
– отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, сумма которых не должна превышать 1,5 процентов доходов от реализации. [3]
На сегодняшний день необходимость перехода от сырьевого, технологического уклада экономики обусловлена поддержанием конкурентоспособности на мировом рынке, а также повышением устойчивости и увеличением воспроизводственного потенциала. В свою очередь, инновационно-инвестиционная деятельность представляет собой вид деятельности, связанный с вложениями с целью трансформации идей в технически новые или усовершенствованные продукты и услуги. Таким образом, внедрение инноваций приводит не только к повышению конкурентоспособности, но и к созданию новых отраслей экономики.
Результатом инновационной деятельности является инновационный продукт, получивший практическую реализацию в виде нового товара, услуги, способа производства (технологии) или иного общественно полезного результата. Бухгалтерский учет в организациях, имеющих инновационных характер деятельности, имеет ряд особенностей, при том ключевым моментом является формирование стоимости будущей разработки. От правильного отражения расходов на инновации зависит не только ее будущая стоимость, но также рентабельность самой организации.
Ключевой проблемой на этапе разработки инноваций остается недостаточность информационно-аналитического обеспечения. Принятие управленческих решений об учете затрат должно быть основано на своевременных и достоверных сведениях, что может быть достигнуто:
– группировкой затрат в разрезе учетных объектов;
– применение метода бюджетирования:
– внедрение риск ориентированного планирования;
– введение в документооборот отчетности об исполнении плана разработки инновационного продукта.
Это позволит на любом этапе инновационного процесса получить необходимую информацию о затратах на инновационную продукцию, о деятельности предприятия, об источниках финансирования, за счет которых осуществляется ее производство. В случае выявления рисков получения отрицательного результата или снижения планируемой рентабельности, могут быть приняты решения о списании расходов на текущий период, что позволит эффективно распределять расходы для целей налогового учета.
После завершения НИОКР и получения положительного результата, организация может получить свидетельство, другие охранные документы, и учесть их в качестве нематериального актива в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету № 14/2000 «Учет нематериальных активов» [5].
Расходы на завершенные НИОКР, при соблюдении условий, перечисленных в пункте 7 ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно — конструкторские и технологические работы», в сумме фактических затрат списываются с кредита счета 08–8 8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ», в дебет счета 04 «Нематериальные активы» [6].
В случае, если результаты НИОКР не послужили созданию нематериального актива, расходы на НИОКР списываются на затраты по обычным видам деятельности начиная с месяца, следующего за тем, в котором результаты работ начали использовать в производстве либо для управленческих нужд организации. Именно такое правило закреплено в пункте 10 ПБУ 17/02 [6].
Расходы на НИОКР, результаты которых используются для производственных либо управленческих нужд организации списываются в дебет счета 20 «Основное производство». При этом должны выполняться следующие условия:
– работы выполнялись для производственных или управленческих нужд;
– работы должны быть окончены, а факт окончания подтвержден документально (например, актом приемки выполненных работ);
– сумма расходов на НИОКР может быть определена и документально подтверждена;
– использование результатов НИОКР приведет к получению экономических выгод;
– использование результатов НИОКР может быть продемонстрировано;
– результат НИОКР не подлежит правовой охране или правовая охрана не оформлена надлежащим образом (например, если на изобретение не нужно получать патент или организация по каким-то причинам не стала патентовать свое изобретение).
В случае, если организация не получила ожидаемого результата, то расходы списываются на счет 91 «Прочие доходы и расходы» и будут продемонстрированы в отчете о финансовых результатах.
Основные проводки при учете результатов НИОКР приведены ниже в табличном виде.
Таблица 1
Отражение вбухгалтерском учете результатов НИОКР
|
Содержание хозяйственной операции |
Корреспонденция счетов |
|
|
дебет |
кредит |
|
|
В результате НИОКР был получен объект основного средства |
01 |
08–08 |
|
В результате НИОКР был получен нематериальный актив (патентоспособный)результат |
04 |
08–08 |
|
Был получен отрицательный результат. Расходы по НИОКР списаны на внереализационные расходы |
91–02 |
08–08 |
|
Результаты используются в производстве продукции |
04–02 |
08–08 |
Итак, существуют основные варианты отражения результатов научно-конструкторских и технологических работ. В зависимости от цели и назначения, результатом будет являться основное средство или нематериальный актив, а также технология, расходы на создание которой будут списываться в основное производство. В случае получения отрицательного результата расходы будут списаны в прочие внереализационные.
Развитие инновационной деятельности в России приобретает все большее значение. Тем самым появляется необходимость в качественном управлении инновационно-инвестиционной деятельностью. Бухгалтерский учет процесса разработки инноваций, внедрения и капитализации на сегодняшний день имеет ряд недостатков, которые приводят к замедлению развития инновационных организаций.
Также на сегодняшний день ключевой проблемой остается низкий спрос на инновации в российской экономике, а также заимствование готовых технологий, а не создание собственных, что обуславливает низкий уровень вложений в венчурные, инновационные предприятия.
К типичным и распространенным ошибкам, допускаемым на практике в ходе учета операций с нематериальными активами, можно отнести признание нематериальным активом объекта, который таковым не является. НМА чрезвычайно сложно оценивать и признавать, если они не приобретенные, а созданные самостоятельно. Если бухгалтер сомневается в критериях отнесения объекта учета к нематериальным активам, то его следует признавать расходом будущего периода. Грань, отделяющая НМА от расходов будущих периодов или других неосязаемых объектов, часто достаточно неопределенная.
Инвесторы смогут получить необходимую информацию для принятия решений, а налоговые органы смогут получить пояснения к информации, содержащейся в налоговой отчетности организаций
Таким образом, для оценки результатов НИОКР используется величина затрат, отраженных в бухгалтерском и налоговом учете за весь период осуществления научно-исследовательских работ. Порядок списания учтенных расходов на НИОКР зависит от многих факторов, прежде всего, от условий признания результатов, установленных в положениях по бухгалтерскому учету.
Из анализа норм гражданского законодательства можно сделать вывод о том, что научно-исследовательские работы предполагают получение новых знаний, а опытно-конструкторские и технологические работы — применение этих знаний путем разработки нового изделия или технологии. То есть в результате выполнения НИОКР создается результат, подлежащий или не подлежащий правовой охране. Иными словами, в основе договора на осуществление НИОКР лежит принцип новизны, который и позволяет разграничить договоры на выполнение НИОКР и другие типы подрядных работ. Характерным признаком отношений сторон, позволяющим квалифицировать их как подрядные, является нацеленность на достижение овеществленного характера результата деятельности подрядчика направленной на создание или трансформацию вещи по заданию заказчика (постановления Президиума ВАС РФ от 27.04.2010 № 18140/09, Четвертого ААС от 13.12.2013 № 04АП-2629/13, Пятнадцатого ААС от 26.04.2016 № 15АП-4559/16).
В 2015–2017 гг. в России продолжается сокращение затрат на исследования и разработки. Российские крупные компании расходуют на НИОКР значительно меньшие объемы средств, чем зарубежные компании аналогичных отраслей.
Рейтинг стран-лидеров, которые выделяют наибольший процент от ВВП на проведение научно-исследовательских мероприятий представлен в таблице 2.
Таблица 2
Рейтинг стран-лидеров, которые выделяют наибольший процент от ВВП на проведение научно-исследовательских мероприятий в 2017г.
|
Страны |
% от ВВП на проведение научно-исследовательских мероприятий |
|
Израиль |
4.4 % |
|
Финляндия |
3.88 % |
|
Южная Корея |
3.74 % |
|
Швеция |
3.4 % |
|
Япония |
3.36 % |
|
Дания |
3.06 % |
|
Швейцария |
3.99 % |
|
США |
2.9 % |
|
Германия |
2.82 % |
|
Австрия |
2.75 % |
|
Россия |
2,6 % |
По отношению к ВВП, к первой десятке мировых лидеров среди стран, имеющих наибольшее значение расходов на НИОКР в процентах от ВВП, относятся такие страны, как, Израиль, Финляндия, Южная Корея, Швеция, в которых в последние годы данный показатель превышал 3–4 % от ВВП.
Российская и зарубежная практики отделяют НИОКР от операционной деятельности хозяйствующих субъектов и оценивают ее как часть инновационной деятельности компаний. В международной практике НИОКР определяется как «reseach and development» (исследования и разработки). Разработки понимаются как применение результатов исследований или других знаний в проектировании или планировании новых или существенно усовершенствованных продуктов. Исследования — изыскания, направленные на получение новых знаний.
Согласно МСФО расходы на НИОКР отражаются в стандарте 38 «Нематериальные активы». Данный стандарт позволяет создать нематериальные активы в компании и дает рекомендации по их учету. Здесь отражены принципы осмотрительности и капитализации расходов на НИОКР за счет внедрения определенных ограничений для капитализации тех расходов НИОКР, с помощью которых можно будет получить какие-либо доходы в будущих периодах. Также данный стандарт дает рекомендации насчет списания расходов на исследования и капитализации расходов на разработки. Здесь компании необходимо отделять фазу исследований и фазу разработок, так как если не учесть это, все затраты будут отнесены к этапу исследований. Нематериальным активом будут признаваться объекты, если расходы на разработки направлены на формирование объекта, который согласно МСФО 38 требованиям.
На сегодняшний день в российской практике затраты на НИОКР учитывают на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Однако до 01.01.2003 данный вид расходов можно было отнести либо на расходы от обычной деятельности, либо на прочие расходы [3].
Налоговый учет по МСФО основан на принципе параллельности налогового и бухгалтерского учета, который является одним из принципов национальной налоговой системы страны. Национальное налоговое законодательство страны устанавливает также степень раскрытия информации в налоговой декларации о расходах на НИОКР. Следовательно, система учета РФ ориентирована на предоставление государственным органам достоверной информации с целью надзора и контроля за деятельностью хозяйствующих субъектов [3].
Если результаты НИОКР оказались без положительного результата, то все расходы признаются прочими расходами отчетного периода. Для этого необходимо списать с кредита 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет субсчета 91–2 «Прочие расходы» [3].
Система критериев ПБУ 17/02 по определенным параметрам сходна с методологией МСФО 38, но также существуют некоторые различия. Ключевой критерий признания создаваемого актива по МСФО является профессиональное суждение менеджмента компании. Важно отметить, что данные требования применимы для субъекта (организация) и объекта разработок. Большинство критериев по ПБУ 17/02 основано на демонстрации использования результата НИОКР, где объект учета детализируется исключающими нормами [4].
Объектом регулирования по ПБУ 17/02 являются расходы на зарегистрированные НИОКР, которые были на текущий момент закончены и дали положительный результат. Помимо этого, данные расходы формально не приводят к созданию НМА.
Одной из основных проблем в ПБУ 17/02 является проблема определения момента начала капитализации затрат на НИОКР. В МСФО 38 этот момент четко прописан и определен. Кроме этого, в МСФО 38 приведены достаточно детальные указания в отношении перспективности и возможности использования в будущем результатов проведенных работ. В ПБУ 17/02 приведены лишь общие формулировки о возможности получения будущих экономических выгод от результатов НИОКР.
Кроме того, в определениях НИОКР в РСБУ и МСФО прослеживаются значительные отличия. В РСБУ выделяют две группы НИОКР: НИР (научно-исследовательские работы) и ОКТР (опытно-конструкторские работы), причем представление их результатов отличается друг от друга. У НИР результатом признается научный отчет, у ОКТР — действующий и законченный образец с полным комплектом конструкторской документации. В МСФО НИОКР делятся на два этапа: исследования и разработки. Причем исследования соответствуют НИР в ПБУ 17/02, а этап разработок — ОКТР.
Существуют отличия и в оценке после признания НИОКР. МСФО 38 предусматривает переоценку объектов НИОКР, в процессе которой может быть восстановлена часть ранее понесенных расходов. В ПБУ 17/02 такой возможности нет. Момент начала амортизации в ПБУ 17/02 соотносится с началом фактического использования объекта, когда в МСФО 38 данный момент привязан к готовности объекта к предполагаемому использованию.
При выбытии объектов НИОКР ПБУ 17/02 не устанавливает специальных требований. Компания в этот момент признает все несписанные расходы в со-ставе прочих расходов. Доходы и расходы при продаже результатов НИОКР в ПБУ 17/02 также не предусмотрены, как и в МСФО 38.
В США финансовый результат не подвержен влиянию налоговых правил, т. е. преобладает концепция параллельности налогового и бухгалтерского учета. Раскрытие учета расходов на НИОКР отражено в ОПБУ 142 «Нематериальные активы» и ОПБУ 2 «Учет расходов на исследования и разработки». Данные стандарты не рассматриваются с точки зрения взаимосвязанных объектов учета. Кроме того, к данным стандартам не применяется метод начисления, так как связь будущей прибыли с НИОКР никак не устанавливается. Реализация НИОКР в США является источником исключительно повышенного риска [4].
При выходе на мировой рынок американские компании переходят на МСФО, так как стоимость и результат исследований отражается по МСФО наиболее точно.
Основная особенность учета расходов в США — данные не отражаются в налоговой декларации и не учитываются при налогообложении прибыли. Другими словами, размер вложений в НИОКР не интересует налоговые органы. Компания в этом случае должна предоставить пояснительную записку к финансовой отчетности с целью разъяснения проведенных операций.
ОПБУ США достаточно проработаны для инвесторов в форме отраслевых документов. Однако появляется необходимость в ориентации в большом объеме информации. Из ОПБУ возможно получить лишь данные о характере затрат, которые не капитализируются и признаются в момент понесения, а также о высоком риске реализации НИОКР [4].
Сравнение вышеописанных подходов к учету расходов на НИОКР приведены в таблице 3.
Таблица 3
Сравнение российского, международного иамериканского подходов кучету расходов на НИОКР
|
Критерий сравнения |
Российский подход НК РФ, РПБУ 14/2007, РПБУ 17/02 (ориентирован на государственные органы) |
Американский под-ход ОПБУ США 142, ОПБУ США 2 (ориентирован на инвесторов) |
Международный подход МСФО 38 (ориентирован на инвесторов) |
|
Налоговый учет (обеспечение информацией государства) |
Информация налоговой отчетности дает представление налоговым органам о характере расходов на НИОКР, а расходы на НИОКР учитываются при налогообложении прибыли |
Информация о расходах на НИОКР не отражается в налоговом учете. Расходы на НИОКР не отражаются при налогообложении прибыли |
В основе налогового учета лежит национальная налоговая политика страны |
|
Финансовый учет (обеспечение информацией инвесторов) |
Финансовая отчетность обеспечивает о характере затрат инвестора, однако риски в ней не учитываются |
Существует один уровень риска для расходов на НИОКР — высокий и один характер затрат –капитализируемые |
Инвестор получает полную информацию о рисках и характере затрат на НИОКР |
Таким образом, американский подход является неудобным в связи с невозможностью получения реальных данных об исследованиях и разработках как для инвесторов, так и для налоговых органов. Наибольшая полезность для налоговых органов присуща информация, которая содержится в отчетности, составленной на основании российского подхода. Для инвесторов наибольшей полезностью будет обладать информация, полученная на основании международного подхода.
Российский подход является недоработанным и неудобным. Данные проблемы можно исправить с помощью принципов международного подхода и перехода на МСФО. При этом налоговый учет будет строиться на основании российского налогового законодательства, а принципы разделения бухгалтерского и налогового учета также присущие МСФО, позволят оптимизировать отчетность как для государства, так и для инвестора. Налоговые органы смогут получить пояснения к информации налоговой отчетности компаний, а инвесторы смогут получить необходимые данные для принятия управленческих решений.
Следовательно, целесообразно на законодательном уровне закрепить в России принцип разделения налоговой и бухгалтерской отчетности, а также увеличить число показателей, которые предоставляются в налоговой декларации по налогу на прибыль в отношении расходов на НИОКР. На данный момент в ней отражаются данные только об общем объеме доходов и расходов на НИКОР, не давших положительного результата. Данные мероприятия позволят удовлетворить потребность в достоверной и необходимой информации как для налоговых органов, так и для инвесторов относительно расходов на НИОКР в РФ.
Литература:
- Гражданский Кодекс Российской Федерации, введен в действие Федеральным законом от 30.11.94 № 51-ФЗ.
- Федеральный закон «О науке и государственной политике» от 23.08.96г № 127-ФЗ.
- Налоговый Кодекс Российской Федерации, введен в действие Федеральным законом от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
- Расходы на НИОКР// Институт комплексных но стратегических исследований. 2017. № 16 (45). URL: https://icss.ru/vokrug-statistiki/rasxodyi-naniokr (дата обращения: 11.03.2018)
- Учет нематериальных активов: Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ 14/2007) // Приказ Минфина России от 27.12.2007 № 153н.
- Учет расходов на научно-исследовательские, опытно — конструкторские и технологические работы: Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ 17/02) // Приказ Минфина России от 19.11.2002 № 115н
