Федеральные стандарты бухгалтерского учета (далее — ФСБУ) являются важнейшей группой нормативных документов, регулирующих бухгалтерский учет в соответствии с п. 1 ст. 21 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ. Обсуждения Проекта ФСБУ «Нематериальные активы» началось еще 27 сентября 2016 года и продолжалось до 31 мая 2017 г. За данный период состоялось 12 очных заседаний рабочей группы общей продолжительностью 48 часов и средней численностью 20 человек. Разработчиком выступил Фонд развития бухгалтерского учета «Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета «Бухгалтерский методологический центр» уведомив о завершении публичного обсуждения проекта федерального стандарта бухгалтерского учета «Нематериальные активы» 25 сентября 2017 г.
Целью работы является анализ федерального стандарт бухгалтерского учета «Нематериальные активы» в окончательной его формулировке, до обязательного применения при формировании в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о нематериальных активах организаций.
Поэтапно проанализируем основные положения данного стандарта. Обозначим основные сходства и различия федерального стандарта бухгалтерского учета «Нематериальные активы» от действующего положения по ведению бухгалтерского учета (ПБУ 14/2007) и проведем аналогии с международным стандартом финансовой отчетности (IAS) 38.
Условия принятия актива соответствуют перечню, изложенному в ПБУ 14/2007, но в отличие от положения, в ФСБУ «Нематериальные активы» 7 условий, которые должны выполняться единовременно для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива, распределены в проекте Стандарта по двум разделам: признаки нематериального актива (далее — НМА) и критерии их признания.
Согласно пункту 3 ФСБУ «Нематериальные активы» [1,п.3] актив должен отражать следующие признаки, при одновременном соблюдении которых, он признается как нематериальный:
– не имеет материально-вещественной формы;
– предназначен организацией для использования в ходе ее обычной деятельности при производстве и (или) продаже ею продукции (товаров), при выполнении работ или оказании услуг, для предоставления за плату во временное владение и (или) пользование, для административных целей, либо для использования в целях деятельности некоммерческой организации;
– предназначен организацией для использования в течение периода свыше 12 месяцев или свыше обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев (далее — продолжительный период).
Также НМА, характеризующийся совокупностью признаков, указанных в пункте 3 настоящего Стандарта, для целей отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности считается нематериальным активом вне зависимости от того, является ли он завершенным готовым к использованию объектом, или находится в незавершённом состоянии на любой стадии разработки. Нематериальные активы, находящиеся в незавершённом состоянии, обозначаются в бухгалтерском учете как «незавершенные разработки» для согласования с МСФО (IAS) 38.
К критериям же относятся раскрытые в ПБУ 14/2007 условия:
– идентифицируемости объекта;
– высокой вероятности того, что понесенные затраты обеспечат организации получение экономические выгоды в будущем;
– организация имеет право на получение экономических выгод от актива и способна ограничить доступ других лиц к этим выгодам;
– сумма понесенных затрат или приравниваемая к ней величина может быть надежно определена.
Материальная составляющая НМА может быть значительной (оборудование, установки, стенды и др.). Зачастую созданные в ходе НИОКР материальные объекты могут использоваться как обычные основные средства либо оставаться в качестве образцов. В связи с этим в стандарт добавили сноску, что организация имеет возможность переклассифицировать нематериальный актив в другой соответствующий актив, ранее данное уточнение напрямую не раскрывалось.
Согласно ПБУ 14/2007, «к нематериальным активам относятся, например, произведения науки, литературы и искусства; программы для электронных вычислительных машин; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания. В составе нематериальных активов учитывается также деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части)» [2, п. 4].
Более конкретно раскрыт перечень нематериальных активов в федеральном стандарте [1, п.4]:
а) права на использование результатов интеллектуальной деятельности (в том числе исключительные и неисключительные);
б) права на осуществление определенных действий (лицензии на добычу полезных ископаемых, заготовление древесины, вылов рыбы, использование радиочастот, др.);
в) приобретенные средства индивидуализации;
г) компьютерные программы;
д) научные и технологические знания (ноу-хау), зафиксированные на носителях способом, позволяющим их использовать независимо от физических лиц.
Имеющиеся формулировки согласованы с положениями ГК РФ и при этом нацелены на исправление недостатков существующей практики учета НМА, сложившейся на основе ПБУ 14/2007. Поэтому можем заметить, разделение прав на использование результатов интеллектуальной деятельности для дальнейшей классификации на исключительные и неисключительные, без перегрузки документа примерами. А используемая позиция «права на осуществление определенных действий», целесообразно дана с пояснениями, для уточнения нового понятия.
Также целесообразно выделить условия принятия к учету деловой репутации, товарных знаков, фирменных наименований и других аналогичных объектов, которые согласно ФСБУ признаются исключительно в случае их приобретения у других лиц.
Первоначальная стоимость нематериальных активов — определяемая в ФСБУ «Нематериальные активы» как сумма фактических затрат. Согласно п. 9: «Нематериальный актив признается в тот момент, когда организацией понесены связанные с этим нематериальным активом затраты, при соблюдении условий, установленных пунктом 10–12 ФСБУ «Нематериальные активы». Под затратами понимается выбытие (уменьшение) активов организации или возникновение (увеличение) у нее обязательств…» Определение затрат (а не расходов) дано в точном соответствии с Концептуальными основами МСФО, а также согласуется с использованием этого термина в действующих ПБУ. От определения расходов оно отличается отсутствием последнего причастного оборота: «приводящее к уменьшению капитала…», поскольку затраты могут — быть признанной расходом (и тогда капитал уменьшится) либо сформировать стоимость актива (и тогда капитал не уменьшится).
Согласно ПБУ 14/2007, единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект [2,п.5], Тогда как ФСБУ «Нематериальные активы» признает единицей учета существенную часть стоимости нематериальных активов, в отношении которой может быть определен самостоятельный продолжительный период поступления будущих экономических выгод в организацию либо сделан вывод о неопределенности этого периода [1,п.14].
Согласно новому ФСБУ «Нематериальные активы» организация должна выбрать одну из двух моделей учета в отношении каждой группы нематериальных активов — с переоценкой либо без переоценки, при этом модель учета с переоценкой не применяется в отношении репутационных нематериальных активов. В Стандарте фигурирует понятие «активный рынок» — это рынок, на котором сделки по купле-продаже определенного актива заключаются с достаточной частотой и в достаточном количестве, чтобы обеспечивать на постоянной основе информацию о цене на данный актив. Учитывая, что в российской практике только небольшое количество НМА имеет активный рынок, возможность выбрать для группы НМА модель учета с переоценкой резко сокращается.
При использовании модели учета без переоценки суммы, включенные в себестоимость нематериальных активов при признании и суммы начисленной амортизации, впоследствии не изменяются.
Что касается изменений в части амортизации НМА, то количество способов ее начисления осталось неизменным, но добавились условия использования того или иного способа амортизации. Способ начисления амортизации теперь будет завесить от предполагаемых особенностей получения будущих экономических выгод от использования нематериального актива [1,п.37]. В первоначальной редакции было введено понятие «неамортизируемая величина нематериального актива» [1, п. 38–40], но поскольку термин отсутствует в МСФО, целесообразно стало в федеральном стандарте использовать терминологию аналогично терминологии, предусмотренной МСФО (IAS) 38 в виде «ликвидационной стоимости» [3, п. 100–103].
В разделе «Списание НМА» уточнены случаи и причины, по которым НМА может быть списан. В случае если НМА больше не характеризуется совокупностью признаков, установленных для их признания, организация переносит данный объект из статьи 1110 НМА актива баланса в другую соответствующую статью. В частности, в случае принятия решения о продаже нематериального актива, он переклассифицируется в долгосрочные активы к продаже в момент прекращения его использования в связи с подготовкой к продаже.
Кроме того, в Стандарте прописан порядок определения расходов от списания НМА. Расходом (доходом) от выбытия нематериального актива является разница между суммой списываемой балансовой стоимости нематериального актива и затрат на его выбытие с одной стороны и поступлениями от выбытия нематериального актива — с другой. При списании нематериального актива все накопленное обесценение по нему списывается за счет себестоимости нематериального актива.
Раздел 7 «Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности» ПБУ 14/2007 «Нематериальные активы» указывает на минимальное количество раскрываемой информации о НМА по их отдельным видам. Проект ФСБУ сгруппировал раскрытие информации о НМА в зависимости от вида документа: учетная политика и формы бухгалтерской отчетности, включая пояснения. Такая группировка требования к раскрытию информации в ФСБУ более полная и конкретная. Это является эффективным инструментом контроля, когда на первом этапе организация в учетной политике прописывает новые правила ведения учета, составляет отчетность и через дополнительное раскрытие информации в каждой взаимосвязанной форме бухгалтерской отчетности можно проследить, насколько правильно организация применяет новые федеральные стандарты бухгалтерской учета.
Таким образом, анализ ФСБУ «Нематериальные активы» показал, что по сравнению с действующим положением по ведению бухгалтерского учета (ПБУ 14/2007) стандарт, регламентирующий порядок бухгалтерского учёта, более детализирован, что позволяет учесть различные варианты при принятии, оценке, выбытии и отражении в отчетности нематериальных активов. Разработанный на основе международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 38, ФСБУ «Нематериальные активы», скомпилировал в себе все лучшие практики международного бухгалтерского учета, может по праву называться “универсальным справочником” по бухгалтерскому учету нематериальных активов. С принятием этого стандарта, расширяют сферу применения профессионального суждения бухгалтера, что позволяет гораздо лучше подстраивать бухгалтерский учет под специфику деятельности конкретного предприятия.
Литература:
- Федеральный стандарт бухгалтерского учета «Нематериальные активы» // Фонд «Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета «Бухгалтерский методический центр» (Фонд «НРБУ «БМЦ»). URL: proekt_FSBU_NMA (дата обращения: 10.02.2018).
- Приказ Минфина России от 27.12.2007 № 153н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007)» [Электронный ресурс]: ред. от 16.05.2016 // КонсультантПлюс: справ. -правовая система. — Москва, 1997–2017. — Загл. с экрана.
- Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 38 «Нематериальные активы» [Электронный ресурс]: ред. от 21.01.2015// КонсультантПлюс: справ. -правовая система. — Москва, 1997–2017. — Загл. с экрана.
