This article examines the transformation of the presumption of a taxpayer’s good faith within the context of Article 54.1 of the Tax Code of the Russian Federation and the concept of «tax reconstruction». The relevance of this study stems from the fact that the introduction of Article 54.1 has significantly altered the balance of interests between the state and the business sector, effectively shifting the burden of proving the legitimacy of transactions onto the companies under audit. Under these circumstances, the doctrine of tax reconstruction emerges as a key mechanism for protecting businesses, enabling the determination of the actual amount of tax liabilities and preventing excessive tax collection. However, the absence of consistent judicial practice and clear legislative criteria for applying this legal mechanism creates legal uncertainty, which necessitates in-depth theoretical analysis and the development of balanced approaches.

Keywords: tax reconstruction, presumption of good faith, taxpayer.

Презумпция добросовестности налогоплательщика выступает одним из фундаментальных начал налогового права, однако в современных реалиях ее содержание претерпело существенную трансформацию под влиянием статьи 54.1 Налогового кодекса РФ и развития института налоговой реконструкции. Исторически данная презумпция, закрепленная в правовых позициях Конституционного Суда РФ и пункте 7 статьи 3 НК РФ [1], предполагала, что действия налогоплательщика изначально считаются экономически оправданными и законными, пока налоговый орган не докажет обратное. Однако введение в действие статьи 54.1 НК РФ изменило баланс интересов, сместив акцент с субъективного критерия «добросовестности» на объективные критерии правомерности поведения участника оборота.

Статья 54.1 НК РФ закрепила пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налогов. Для правомерного уменьшения налоговой базы необходимо одновременное соблюдение двух условий (п. 2 ст. 54.1 НК РФ):

— Основной целью совершения сделки (операции) не является неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога.

— Обязательство по сделке исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, либо лицом, которому обязательство по исполнению операции передано по договору или закону. При этом не допускается уменьшение налоговой базы и (или) суммы налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни или об объектах налогообложения (п. 1 ст. 54.1 НК РФ).

В этих условиях презумпция добросовестности перестает быть «абсолютным щитом». Если налоговый орган доказывает, что сделка была исполнена не заявленным контрагентом (например, «технической» компанией), презумпция добросовестности налогоплательщика опровергается. Налогоплательщик в таком случае сталкивается с необходимостью доказывания проявления им должной осмотрительности (коммерческой осмотрительности) при выборе партнера, что фактически перелагает на него бремя доказывания своей чистоты в гражданском обороте.

В контексте опровержения презумпции добросовестности ключевое значение приобретает вопрос о налоговой реконструкции — то есть определении реального размера налогового обязательства исходя из подлинного экономического содержания операции. Долгое время в правоприменительной практике существовал жесткий подход, выраженный в Письме ФНС России от 10 марта 2021 г. № БВ-4–7/3060@) [2], согласно которому умышленное вовлечение в оборот «технических» компаний полностью лишало налогоплательщика права как на вычеты по НДС, так и на учет расходов по налогу на прибыль. Это фактически превращало налоговое доначисление в карательную меру, несоразмерную реальному экономическому результату.

Однако эволюция судебной практики, ознаменованная вынесением Определений Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ, в частности по делу «Кузбассконсервмолоко» [3], вернула налоговую реконструкцию в русло системного толкования принципа добросовестности. Верховный Суд РФ указал, что отказ в праве на учет расходов и вычетов не может служить самостоятельным наказанием. Если налогоплательщик раскрывает параметры реальной сделки и лицо, фактически исполнившее обязательство, налоговые органы обязаны рассчитать налоги так, как если бы сделка была оформлена надлежащим образом.

Более того, современная судебная практика допускает расчетную налоговую реконструкцию по налогу на прибыль даже в ситуациях, когда реальный исполнитель не установлен, но сам факт несения расходов и их рыночная стоимость не оспариваются государством. Это напрямую вытекает из принципа экономического основания налога (п. 3 ст. 3 НК РФ). В то же время в отношении НДС подход остается более строгим: без раскрытия реального исполнителя или параметров «прозрачного» правомерного входа налога в бюджет реконструкция по НДС признается судами невозможной.

Таким образом, презумпция добросовестности в свете статьи 54.1 НК РФ трансформировалась из абстрактного правового идеала в стандарт проверяемого правомерного поведения. Институт налоговой реконструкции сегодня выступает необходимым правовым противовесом материальным запретам статьи 54.1 НК РФ. Он обеспечивает соблюдение баланса между пресечением злоупотреблений со стороны недобросовестных налогоплательщиков и защитой их базового права на обложение только действительного экономического профита, не допуская превращения налогового контроля в инструмент избыточного подавления экономической активности.

Литература:

1. Налоговый кодекс Российской Федерации от 31.07.1998 № 146-ФЗ // Собрание законодательства РФ, 03.08.1998, № 31, ст. 3824.
2. Письмо ФНС России от 10 марта 2021 г. № БВ-4–7/3060@) «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» [Электронный ресурс] // Режим доступа: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_352052/ (дата обращения: 31.10.2026).
3. Определение судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда РФ от 04.05.2018 № 304-КГ18–4128 по делу № А27–17479/2016 [Электронный ресурс] // Режим доступа: https://www.consultant.ru/law/podborki/ooo_kuzbasskonservmoloko/ (дата обращения: 31.10.2026).