Юридические лица выступают значимыми участниками налоговых правоотношений, поскольку через налог на прибыль организаций, налог на добавленную стоимость, имущественные налоги, страховые взносы и исполнение функций налогового агента они формируют существенную часть доходов бюджетной системы. В связи с этим правовое положение организации как налогоплательщика должно сочетать обязанность по добросовестной уплате налогов и возможность законного выбора наиболее рациональной модели хозяйственного поведения.

В российском налоговом праве особое значение имеет статья 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации, закрепляющая пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и суммы налога [1]. Данная норма направлена на противодействие злоупотреблениям, связанным с искажением сведений о фактах хозяйственной жизни, использованием формального документооборота, созданием искусственных операций и привлечением технических контрагентов. Вместе с тем практика ее применения показывает, что разграничение правомерной налоговой оптимизации и недобросовестного поведения юридического лица остается сложной задачей.

Налоговая оптимизация в правомерном смысле представляет собой выбор налогоплательщиком допустимой формы деятельности, договорной конструкции, режима налогообложения, порядка учета доходов и расходов в пределах закона. Само стремление организации снизить налоговую нагрузку не может автоматически рассматриваться как нарушение. Хозяйствующий субъект вправе учитывать экономические последствия совершаемых сделок, выбирать контрагентов, планировать расходы, использовать льготы и специальные режимы, если соответствующее поведение не связано с искажением фактов и искусственным созданием налоговой выгоды.

Недобросовестное поведение имеет иной характер. Оно выражается в создании фиктивного документооборота, отражении операций без реального исполнения, использовании организаций, не обладающих ресурсами для выполнения сделки, согласованных действиях с контрагентами, направленных на неправомерное уменьшение налоговой обязанности. В подобных случаях налоговая выгода утрачивает правомерный характер, поскольку основана не на реальном экономическом результате, а на формальном использовании документов.

Проблема состоит в том, что статья 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации содержит общие критерии, но не раскрывает их с достаточной степенью детализации. Налоговые органы и суды оценивают деловую цель операции, реальность исполнения, поведение контрагента, осмотрительность налогоплательщика, движение денежных средств и наличие ресурсов для исполнения сделки. Однако отсутствие более точного нормативного перечня обстоятельств создает риск неоднородного правоприменения.

Особенно спорным остается вопрос о том, какие обстоятельства должны свидетельствовать о недобросовестности юридического лица. Наличие налоговых нарушений у контрагента само по себе не всегда доказывает согласованное поведение сторон и искусственный характер сделки. Вместе с тем отсутствие реального движения товара, невозможность исполнения работ или услуг, отсутствие персонала, имущества, складских и транспортных ресурсов у контрагента могут указывать на формальный характер документооборота. Именно поэтому правоприменителю необходимо оценивать совокупность обстоятельств, а не отдельный формальный признак.

Одним из наиболее спорных вопросов остается значение нарушений, допущенных контрагентом. Если поставщик не исполнил собственные налоговые обязанности, не представил отчетность либо участвовал в сомнительных схемах, налоговый орган нередко пытается переложить негативные последствия на покупателя. Однако подобный подход не всегда справедлив. Добросовестный налогоплательщик не должен нести ответственность за каждое нарушение контрагента, если спорная сделка реально исполнена, товар получен, работа выполнена, услуга оказана, документы соответствуют хозяйственному результату, а согласованность действий не доказана.

В научной литературе проблема добросовестности налогоплательщика рассматривается во взаимосвязи с налоговым комплаенсом, корпоративной социальной ответственностью и гибким налоговым администрированием. А. В. Демин отмечает, что современное налоговое администрирование должно учитывать не только принудительные инструменты, но и модели правомерного поведения налогоплательщика [3]. Данный подход важен для применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации: оценка сделки не должна сводиться к формальному поиску недостатков в деятельности контрагента, поскольку основное значение имеет поведение самого налогоплательщика, его осведомленность, экономическая цель операции и фактическое исполнение обязательств.

Судебная практика подтверждает наличие сложностей. В одних делах суды поддерживают налоговые органы, признавая операции фиктивными при отсутствии реального движения товара, ресурсов у контрагентов, складских документов, транспортных подтверждений и разумной деловой цели. В других случаях суды требуют доказать согласованность действий налогоплательщика и контрагента, контролируемость участников схемы, возврат денежных средств, осведомленность организации о нарушениях и умышленное искажение налоговой базы. Подобная неоднородность снижает предсказуемость правового положения юридических лиц.

Для устранения названной неопределенности целесообразно дополнить статью 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации нормой, раскрывающей критерии оценки добросовестности налогоплательщика. В ней следует закрепить, что налоговый орган и суд учитывают характер сделки, обычные условия гражданского оборота, объем доступной налогоплательщику информации о контрагенте, наличие документов, подтверждающих реальность исполнения, деловую цель операции и отсутствие согласованных действий, направленных на неправомерное уменьшение налоговой обязанности.

Предлагаемое дополнение не лишает налоговый орган возможности выявлять искусственные схемы. Напротив, оно позволяет сделать правоприменение более точным, поскольку фокус проверки смещается с абстрактной подозрительности операции на конкретные юридически значимые обстоятельства. При таком подходе формальное нарушение у контрагента не должно автоматически означать недобросовестность покупателя, если последний действовал разумно и получил реальное исполнение. Вместе с тем наличие фиктивных документов, отсутствие экономического результата и согласованное поведение участников должны рассматриваться как основания для отказа в налоговой выгоде.

Разграничение правомерной налоговой оптимизации и недобросовестного поведения имеет значение не только для отдельного налогового спора. Оно влияет на устойчивость хозяйственного оборота, инвестиционную предсказуемость, уровень доверия бизнеса к налоговым органам и готовность организаций добровольно исполнять налоговые обязанности. Чем более ясными являются критерии оценки поведения юридического лица, тем меньше риск произвольного расширения налоговой ответственности.

В заключение важно отметить, что статья 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации выполняет важную антисхемную функцию, однако ее дальнейшее развитие должно быть направлено на повышение правовой определенности. Законодательная конкретизация критериев добросовестности позволит сохранить баланс между публичным интересом государства во взыскании налогов и частным интересом организации в стабильном и предсказуемом правовом регулировании. Именно данный баланс обеспечивает надлежащее исполнение налоговой обязанности и укрепляет правовую связь между налогоплательщиком, бюджетной системой и общественным благом.

Литература:

1. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая: Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ // СПС «КонсультантПлюс».
2. Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» // СПС «КонсультантПлюс».
3. Демин А. В. Модель гибкого налогового администрирования и налоговый комплайенс // Правоприменение. — 2022. — Т. 6. — № 2. — С. 80–92.
4. Демин А. В. Налоговый контекст в структуре корпоративной социальной ответственности // Вестник Санкт-Петербургского университета. Право. — 2023. — Т. 14. — № 1. — С. 56–72.
5. Каминская Е. А., Дашин А. В. К вопросу о добровольном исполнении налоговой обязанности // Эпомен. — 2022. — № 68. — С. 170–178.
6. Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 31.03.2026 № 307-ЭС25–11805 по делу № А56–83561/2023 // СПС «КонсультантПлюс».