История развития налогового права в Российской Федерации



Основным законом страны установлено, что каждый должен платить законы и сборы [1], такая система положена в основу любого современного государства и общества и базируется на принципах их добровольной уплаты исходя из основ добросовестности налогоплательщика.

С точки зрения налогового права принцип добросовестности налогоплательщика широко освещался многими научными деятелями: Белов В. А., Гусева Т. А, Калашникова Э. Л., Тарибо Е. В., Цветкова Е. А. и другими, являлся предметом спора в Судах. Результатом работы огромного количества ученых, налоговиков, судей и самих налогоплательщиков в лексикон налоговых взаимоотношений прочно вошло понятие «добросовестный налогоплательщик». Для целей формирования правомочного судебного процесса в отношении компаний и физических лиц по спорам с налоговой, суды руководствовались принципом добросовестности налогоплательщика, в результате чего Конституционным Судом Российской Федерации сформирована концепция «добросовестности налогоплательщика» [2]. Налоговому органу при предъявлении претензий нужно было учитывать, что прежде, чем вменять неуплату налогов тому или иному лицу необходимо сформировать выводы о том, что действия плательщика носили признаки недобросовестности, сделать это было нелегко, принимая во внимание тот факт, что в налоговом праве значение словосочетания «недобросовестный налогоплательщик» никак не закреплено и не разъясняется законодателем.

Концепция действовала и применялась в работе судами Российской Федерации и налоговыми органами, которые в своей деятельности учитывали не только положения налогового кодекса, но и давали оценку добросовестности налогоплательщиков и прозрачности финансово-хозяйственных взаимоотношений. Особое внимание уделялось на рассмотрение комплекса доказательств налоговых органов в отношении взаимоотношений групп компаний, от цепочек производителя товара или услуги до конечного покупателя. Рассмотрение дел подобным образом позволяло учитывать комплекс сделок налогоплательщиков применительно к «спорной», рассматриваемой сделке и уже после формировать вывод о финансовых результатах и добросовестности самого лица.

По мнению Тютина, концепция «добросовестности налогоплательщика» является основной при определении принципа обоснованности налогового деяния и применима в условиях нововведений в налоговый кодекс. В своих трудах Тютин давал следующее определение недобросовестному плательщику «это плательщик, использующий в своей предпринимательской деятельности схемы ухода от налогообложения, основанные на построении формальных взаимоотношений между субъектами, при соблюдении гражданских прав этих субъектов лишь для вида [3].

В целом признаки незаконного налогового планирования хозяйственных операций характеризуются наличием формальных гражданско-правовых отношений между субъектами, которые зачастую не отвечают признакам самостоятельных, встраивание определенных манипуляций и злоупотреблений в такие отношения. Для целей формирования выводов о недобросовестности, налоговому органу необходимо оценить финансовых результат от мнимой сделки, методы достижения таких целей могут быть различны.

Фактически данная концепция закреплена основательно Конституционным Судом Российской Федерации [4] и на протяжении длительного промежутка времени оказывала значительное влияние на правоприменительную практику в разрешении судебных споров.

При этом ясность формулировки недобросовестного налогоплательщика так и не была раскрыта, в связи с чем каждое дело, рассматриваемое в контексте недобросовестности, носило частный характер и было по своему уникально.

Ярким критиком концепции являлся Щекин [5], в своей работе автор выделял следующие изъяны рассматриваемой концепции:

— концепция максимально не определена и может применяться произвольно. Автор считал, что невозможно определить добросовестность налогоплательщика, рассматривая, учитывает ли плательщик публичные интересы при реализации своих гражданских прав или нет;

— сам по себе критерий добросовестности позволяет замаскировать применение отдельных норм налогового права под идеалами добра и справедливости. При обратном понимании признание плательщика «недобросовестным», лишает его правовых гарантий.

Схожей позиции придерживался и Будылин, указывая на возможность применения концепции в отдельных случаях и к определенным субъектам, в противном случае правотворчество не отвечает принципам законности и нравственности [6].

И все же ответственность за формулировку о недобросовестных действиях налогоплательщика предстояло доказать налоговым органам, об этом в частности разъяснял и Конституционный Суд РФ, исходя из положений пункта 7 статьи 3 НК РФ. Принцип добросовестности с древних времен являлся незыблемым элементом любой правовой конструкции, «Bona fides semper praesumitur, nisi malam fides adesse probetur» — за любым субъектом предполагается добросовестность, до того момента пока не будет доказано обратного [7].

Резюмируя мнения ученых на тему «добросовестности налогоплательщика» можно сформулировать ряд критериев, свидетельствующих о том, что плательщик искусственно занижает свои налоговые обязательства или же незаконно возмещает из бюджета РФ суммы налогов:

— наличие в финансово-хозяйственной жизни (в налоговом и бухгалтерском учете) налогоплательщика сомнительных организаций без должной репутации на деловой арене в конкретном виде деятельности, не имеющих собственных трудовых и административных ресурсов;

— наличие противоречий и неточностей в первичных документах бухгалтерского налогового учета, либо полное отсутствие документов, подтверждающих факты финансово-хозяйственных взаимоотношений между субъектами;

— разночтения в свидетельских показаниях, либо не информированность лиц, непосредственно участвующих в гражданско-правовых отношениях о произведенных сделках между сторонами;

— отсутствие финансового результата как такового, либо наличие минимальной прибыли от проведенных операций в рамках сомнительных гражданско-правовых взаимоотношениях;

— отсутствие финансовых взаиморасчетов, между субъектами, за результаты сделок либо совершение таких расчетов с грубым нарушением договоров, а также наличие сложных расчетных инструментов, таких как: вексель, беспроцентные договора займа/признания долга, оплата товаром/услугой и других инструментов.

— осуществление сделки осуществляется с единственной целью получения налоговой экономии и не преследует первичную цель получение дохода от предпринимательской деятельности.

Безусловно приведенный перечень является открытым и представляет собой первоочередные моменты, на которые стоит обращать внимание при рассмотрении налогоплательщика как потенциального нарушителя налогового законодательства.

Однако даже без учета вышеизложенных критериев было ясно, что формулировка “недобросовестный налогоплательщик” нуждается в уточнении и определении вероятных критериев недобросовестности, на которые могли бы опираться налоговые органы при выявлении случаев налоговых злоупотреблений.

Развитие и совершенствование норм налогового права требует конкретизации запретов на противоправные действия или бездействия со стороны «недобросовестных» налогоплательщиков применительно к определенной специфике и разнообразию совершаемых налоговых правонарушений, либо формирования и введения модифицированных судебных концепций, предполагающих судебную вольность в разрешении налоговых споров.

Неопределенность и неоднозначность толкования концепции «добросовестности» налогоплательщика явилось предпосылкой к созданию новой концепции «необоснованной налоговой выгоды», закрепленной в 53 Пленуме ВАС РФ [8]. Как указывали известные научные деятели Зарипов, Селиванов и Фадеев постановление синтезирует в своей основе судебную практику в отношении дел о «недобросовестности», анализа часто встречающихся злоупотреблений налоговым правом и опыта зарубежных коллег, при этом единственное упоминание о предшествующей концепции встречается только в пункте 1 рассматриваемого постановления [9].

Принято считать, что концепция не является принципиально новой идеологией в налоговом праве, а является закономерным продолжением уже существующей концепции «недобросовестности». Пленум о необоснованной налоговой выгоде включает в себя положения и обстоятельства, которые в совокупности могут свидетельствовать о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, Судам рекомендовано использовать предложенные в Пленуме критерии для оценки обоснованности доводов налоговых органов о получении налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды.

По рассуждению Васильевой Е. Г. разработчики Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 года № 53 использовали в своей работе как содержательные, так и многозначные и спорные определения как: «реальная предпринимательская или иная экономическая деятельность», «операции не обусловлены разумными экономическими причинами (целями делового характера)», «действительный экономический смысл», «подлинное экономическое содержание операции». Применение таких терминов способствовало формированию в арбитражной практике узаконенных словосочетаний: «злоупотребление правом», «экономическая обоснованность», «проявление должной осмотрительности и осторожности» (имеется в виду при выборе контрагента).

Пленум в корне не скрывал все белые пятна в налоговом праве, при этом определенно позволял толковать более буквально неточности, а понятие «необоснованная налоговая выгода», толкуемое как тождественное определению «недобросовестный» со временем стало приобретать все более узкий смысл.

Однако положения Пленума обязывали налоговый орган уходить от формулировки “недобросовестный” и переходить в плоскость определения налоговой выгоды от сделки или операции необоснованной.

Налоговая выгода (обоснованная налоговая выгода) — это совокупность законных методов, позволяющих налогоплательщику уменьшить налоговую нагрузку путем применения правовых инструментов, не противоречащих действующему законодательству, определение необоснованной налоговой выгоды в данном случае будет диаметрально противоположно.

Принцип добросовестности и порядочности плательщика остается краеугольным камнем, лежащим в основе налогового права, если плательщик получил налоговую выгоду от сделки необоснованно, то налоговые органы должны доказать почему, однако на этот раз у инспекторов был перечень критериев закрепленный в пленуме, вокруг которого налоговики проводили мероприятия и вменяли плательщику налоговое правонарушение.

Тимофеев указывал на необходимость применения экономического анализа права для целей идентификации финансово-хозяйственных операций относительно их реального содержания и направленности [9], а Никифоров, разделяя точку зрения Тимофеева указывал, что необходимо определять реальные хозяйственные отношения между субъектами, и определять, соответствует ли результат данных взаимодействий юридическим положениям, закрепленным в договоре. Приоритет отводится не формальности соблюдения условий сделки, а непосредственно полученному результату от таких сделок [10].

Для целей определения сделок, их реальности и направленности, пленум предлагает ряд критериев, которые могут свидетельствовать о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды:

— контрагент проверяемого лица не обладает должным уровнем управленческих ресурсов, имущества, персонала, производственных мощностей для выполнения договорных обязательств перед заказчиком;

— отсутствие возможности исполнить договорные обязательства исходя из конкретного времени совершения сделки, места расположения имущества, объемов производства (оказанных услуг), необходимых для исполнения сделки;

— в налоговом учете поставщика проверяемого лица отсутствуют операции, свидетельствующие о реальном осуществлении финансово-хозяйственной деятельности, в то же время отражены преимущественно сомнительные хозяйственные операции;

— первичные бухгалтерские документы содержат сведения о поставках товара или выполнении услуг, которые контрагент не мог выполнить или произвести в силу объективных на то обстоятельств.

При этом Суд указывает, что приведенные выше обстоятельства сами по себе не могут являться основаниями для признания налоговой выгоды налогоплательщика необоснованной, их необходимо рассматривать в совокупности с другими доказательствами и доводами, полученными налоговым органом в ходе проведения мероприятий.

Все обстоятельства, выявленные налоговым органом и представленные суду должны рассматриваться в совокупности, совместно со следующими фактами:

— контрагент создан незадолго до совершения сделок с проверяемым налогоплательщиком;

— имеются факты, указывающие на взаимозависимость участников спорных сделок;

— авральный характер спорных операций;

— имеются факты нарушения налогового законодательства в более ранних периодах;

— спорные операции носят единичный характер;

— операции совершались в других географических плоскостях относительно участников сделок;

— в произведении расчетов по спорным операциям участники сделок используют одно и то же кредитное учреждение;

— операции по спорным сделкам носят транзитный характер;

— к исполнение спорных сделок привлекаются третьи лица.

Важным критерием, который необходимо выделить в отдельный пункт, является проявление налогоплательщиком должной осмотрительности (осторожности) в отношении участника сделки, иными словами, проверяемому лицу должно было быть известно о благонадежности выбранного контрагента и способности последнего исполнить обязательства по договору.

По смыслу статьи 2 Гражданского Кодекса РФ предпринимательская деятельность носит рисковый характер, и только сам предприниматель несет все риски, связанные с осуществлением им предпринимательской деятельности, отсюда и отсылка в пленуме к должной осмотрительности или проверке благонадежности контрагента.

Ключевым моментом в признании налоговой выгоды необоснованной является зафиксированный, и доказанный, в совокупности выявленных налоговыми органами обстоятельств, факт, свидетельствующий о том, что конечной целью совершения спорных сделок было получение именно налоговой выгоды, в то время как реальная предпринимательская деятельность направлена на получение положительного финансового результата от сделок с другими хозяйствующими субъектами.

Формирование конкретики в налоговом поле, послужило основанием к формальному проведению выездных и камеральных налоговых проверок, в ходе которых налоговые органы ограничивались формальным сбором документов и доказательств, зацикливаясь на выявлении признаков получения необоснованной налоговой выгоды, поименованных в пленуме, без исследования самого существа сделки и целей ее заключения.

Д. В. Виницкий в отношении концепций «необоснованной налоговой выгоды» и «добросовестного налогоплательщика» указывал на то, что больше половины серьезных налоговых споров в РФ сводится к обоснованию недобросовестности налогоплательщика и необоснованности его действий относительно получения налоговой выгоды, в то время как беспристрастное толкование налогового права судами не применяется. Виницкий говорил о чрезмерности применения налоговых концепций в налоговых спорах, подобно тому, как чрезмерное применение лекарств уже не способствует восстановлению больного организма, так и повсеместное применение концепций «недобросовестности» и «необоснованной налоговой выгоды» может негативно повлиять на организм правовой системы. Слепое следование правовым критериям не гарантирует положительный юридический результат от таких действий [12].

Конкретика, приведенная в пленуме, обязывала плательщиков выполнять условия Пленума и проводить работу, обратную налоговой сфере, в рамках выбора контрагентов не для достижения финансового результата, а подходящих под критерии Пленума.

Как высказывался Сасов это должно привлечь внимание бизнесменов и заставить их уделять больше времени к проверке своих контрагентов и проявления должной осмотрительности, а так же на должном уровне создать мотивацию к прекращению использования «однодневок» при оптимизации налоговой нагрузки и положить конец такому явлению в принципе [13]. Однако на практике данный довод не нашел своего подтверждения, но при этом усилил контроль налоговых органов за поиском таких контрагентов в налоговой отчетности налогоплательщиков.

Показательным и фундаментальным делом принято считать дело ЗАО “Кестрой — 1”, где по существу были растоптаны основополагающие принципы добросовестности плательщика и реализован надзорный функционал по принципу: “не соответствует критериям” равно отказ в принятии к учету вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль [14].

Таким образом Суд, сам того не понимая, положил начало формальной работе налоговых органов по выявлению обстоятельств получения необоснованной налоговой выгоды, для чего налоговикам необходимо было собрать критическое количество погрешностей в первичных учетных документах контрагента, провести почерковедческую экспертизу и дело в шляпе.

Сложившаяся судебная практика логично вызвала шквал критики у профессионального сообщества юристов, поскольку ставила под удар деловую репутацию добросовестных налогоплательщиков, ведь при таких обстоятельствах любая поставка товаров или услуг, подтвержденная соответствующими документами и действиями, нивелировались одними лишь «отказными» показаниями должностного лица.

Налогоплательщики, не желая мириться с подобным формальным подходом к проведению выездных проверок, неоднократно обращались как к Федеральной Налоговой Службе, так и к Министерству Финансов Российской Федерации с вопросом о перечне документов, необходимых для признания налоговой выгоды обоснованной, по сделкам с сомнительными контрагентами. В своем ответе ведомства шаблонным манером предлагали налогоплательщикам проверять наличие правоустанавливающих документов у поставщиков, а также наличие доверенностей на лиц, визирующих первичные документы и проверять информацию в информационной сети интернет и средствах массовой информации, однако данные методы имели незначительное влияние на исход дела в суде при наличии «отказного» допроса должностного лица контрагента.

Федеральная Налоговая Служба в свою очередь анализировала складывающуюся судебную практику и, по существу, формировавшейся правовой тенденции подготовила соответствующее письмо налоговым органам для целей повышения эффективности их работы и увеличения положительной судебной практики в сторону службы [15]. Смысл письма сводился к побуждению налоговых органов, при проведении налоговых проверок, не ограничиваться получением объяснений должностных лиц фирм «однодневок» и сбора максимального количества критериев, перечисленных в пунктах Пленума ВАС № 53, а более детальному исследованию финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика и его контрагентов, для получения объективной информации о спорных сделках.

При этом служба в своем письме обращает внимание, что комплекс полученных доказательств должен рассматриваться взаимосвязано в непротиворечивом контексте и свидетельствовать об информированности недобросовестного плательщика о неблагонадёжности поставщика, что квалифицирует его действия как направленные умышленно на получение необоснованной налоговой выгоды.

В этой связи, по результатам совместной работы ФНС России и Следственного Комитета Российской Федерации свет увидело письмо, фактически являющееся дорожной картой для налоговых органов по сбору доказательств, свидетельствующих об умышленных действиях налогоплательщика по неуплате налогов [16]. Необходимо подчеркнуть, что методические рекомендации являются совместными как для сотрудников налоговых органов, проводящих проверки, так и сотрудников следственных органов, осуществляющих расследование уголовных дел, при этом полномочия следователя, при возбужденном уголовном деле, значительно отличаются от прав налогового инспектора, который де-факто органичен проведением мероприятий, прописанными в Налоговом Кодексе.

Методические рекомендации содержат в себе ссылки на судебную практику, приведенные примеры умышленных действий налогоплательщиков по неуплате налогов, конкретные вопросы для свидетелей, а также перечень рекомендуемых мероприятий к проведению в ходе налоговых проверок.

Доказательства умышленных действий по неуплате налогов так же являются доказательствами получения и необоснованной налоговой выгоды, в связи с чем налоговые органы проводили мероприятия налогового контроля, а уже по завершению проверки анализировали, хватает ли собранных доказательств для квалификации налогового правонарушения по пункту 3 статьи 122 НК РФ или нет, в 90 % случаев их не хватало, а значит имеются признаки формального проведения проверки.

По существу проведенного анализа можно сформировать два ключевых недостатка концепции «необоснованной налоговой выгоды» в контексте проведения налоговых проверок, сбора доказательной базы и перспективы рассмотрения таких дел судами.

Во-первых, концепция предусматривает формальный подход к проведению налоговой проверки. В подавляющем большинстве случаев инспектору достаточно найти в налоговом учете налогоплательщика фирму «однодневку», получить «отказные» показания ее руководителя и далее провести почерковедческую экспертизу. При этом ключевым доказательством такого подхода являются сбор максимального числа погрешностей в оформлении первичных документов налогового учета, счет-фактуре и товарной накладной, и в дальнейшем формирование выводов о несоответствии данных документов действующему законодательству. Критерии же фирмы «однодневки» собрать обычно не представляет труда налоговому органу.

Второй недостаток заключается в недопустимости применения концепции при рассмотрении объективной схемы ухода от налогообложения с учетом определения ролей всех элементов этой схемы и предъявления налоговых претензий к непосредственному бенефициару, как в случае по делу ООО «Находканефтепродукт» [16]. Концепция предусматривает конкретику в формировании доказательной базы в отношении необоснованной налоговой выгоды, но она предусматривает взаимодействие бенефициара напрямую с фирмой «однодневкой». В случае, если бенефициар схемы самостоятельно не взаимодействует с фирмами однодневками, предъявить ему претензии с точки зрения Пленума ВАС № 53 не представляется возможным.

Изложенные проблемы отражены в совместном письме Минфина России и ФНС России о выявлении обстоятельств необоснованной налоговой выгоды уже на закате концепции [17]. В письме ведомства отмечают недопустимость формального сбора доказательственной базы при проведении налоговых проверок по обстоятельствам получения налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды. Так в ходе проверок налоговые органы не стремятся оспорить реальность сделок, совершаемых с фирмами «однодневками», не ищут взаимосвязи в спорных операциях, не исследуют вероятности аффилированности и подконтрольности субъектов правоотношений, не пытаются доказать умышленный характер, совершенных правонарушений. Особое внимание стоит обратить на выводы о недопустимости начислений налогов налогоплательщику в случае неисполнения обязанностей по уплате налогов вторым и последующими звеньями поставщиков, при условии соблюдения налогоплательщиком должной осмотрительности и реальности осуществления сделки, данный факт отражен в обзоре судебной практики Верховного Суда [18].

Федеральным законом от 18.07.2017 N 163-ФЗ Налоговый кодекс дополнен статьей 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов» [19]. Из названия статьи становится понятно, что законодатель предлагает рассматривать налоговые злоупотребления в контексте определенных рамок дозволенного, применительно к незаконным налоговым маневрам и налоговой оптимизации и на первый взгляд может показаться, что мы возвращаемся к старым ошибкам о конкретизации налоговых правонарушений, однако углубленное ознакомление с положениями статьи говорит об обратном, здесь видно, что законодатель учел опыт предыдущих лет и пробелы в налоговом праве, а так же опыт и практику судов иностранных государств.

Пункт 1 — не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Пункт 2 — при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Гидирим отмечал, что введение статьи можно считать продуктивным прогрессом налогового законодательства РФ, так как фактически тематика налоговых злоупотреблений на практике уже давно применяется развитыми странами. Положения статьи не конкретны, а значит позволяют налоговым органам более полно и последовательно подходить к вопросам налогообложения и применять положения нормы на практике в неограниченном количестве спорных ситуаций [20].

В зарубежных странах, как и Российской Федерации применяется огромное количество льгот и привилегий для различных категорий хозяйствующих субъектов в области налогообложения и зачастую предприятия пытаются видоизменить форму сделки для ее соответствия определенной льготе или привилегии. Такое явление носило регулярный характер и налоговые органы призваны бороться с подобными вызовами.

Феномен видоизменения формы сделок для целей получения налоговой экономии в зарубежном праве получил название «злоупотребление правом» [21], при этом сама формулировка не несет в себе никакой конкретики и требовала уточнений ее правоприменительного статуса. Для этих целей в зарубежном правовом пространстве появились три доктрины (существо над формой, по шагам и деловая цель) определяющие практическое применение правовой категории «злоупотребления правом».

В зарубежном праве разделение сделок для целей злоупотребления налоговым правом впервые было закреплено в деле компании Halifax [23]. Ключевым элементом для исследования в этом деле является данное судом объяснение сделки следующего характера: «для целей налогообложения не может быть принята сделка, преследующая своей целью злоупотребление налоговым правом. Сделка не может считаться злоупотреблением в случае наличия объективных причин и обстоятельств, объясняющих предмет сделки как элемент получения финансовой выгоды».

Аналогичные выводы содержатся и в деле Cadbury Schweppes [24], где суд указал, что применение мер налоговой ответственности возможно только в том случае, если установлено, что налоговый орган имеет дело с формально созданным субъектом, существующим исключительно для целей налоговой экономии, а не для осуществления хозяйственной деятельности.

Приведенные зарубежные методы борьбы с налоговыми злоупотреблениями коррелируют с положениями статьи 54.1 НК РФ, тут встречается и совершение сделки ради налоговой выгоды и искажение фактов ради получения налоговой выгоды, но мысль ясна, ключевым элементом для исследования является сделка, которая должна быть исследована всеми доступными методами.

Федеральная налоговая служба в письме от 16.08.2017 [25] дает прямые указания должностным лицам налоговых органов исключить формальный подход правоприменения положений статьи 54.1 НК РФ и проводить налоговые мероприятия на должном уровне. Письмо раскрывает общие положения каждого пункта статьи и возможные его правоприменения в конкретных ситуациях, при этом служба уделяет особое внимание на сбор доказательной базы в контексте доказывания умышленных действий плательщиков в «злоупотреблении налоговым правом».

С этого момента налоговые органы обязаны исключить формальный подход к проведению налоговых проверок и проводить исчерпывающие мероприятия по каждому предполагаемому правонарушению. Нужно подчеркнуть, что для контроля над данной ситуацией ФНС России поручает налоговым органам предоставлять сведения о применении статьи 54.1 НК РФ в рамках ежеквартальной информации, отмечая при этом личную ответственность должностных лиц нижестоящих органов на правомерность применения новой нормы.

Стремление службы сформировать правильный вектор развития деятельности налоговых органов понятен, поскольку норма абстрактна и может применяться проверяющими на их усмотрение в каждой конкретной ситуации, исходя из полученных доказательств налогового правонарушения. В такой обстановке необходимо было сформировать общее развитие судебной практики в едином правовом векторе с учетом нововведенной нормы, для достижения этой цели служба взяла тотальный контроль над каждым случаем применения данной статьи, допустить ошибку на этапе правоприменения было недопустимо.

Позднее Министерство Финансов и ФНС России выпустили соответствующие рекомендации [26] налоговым органам для целей формирования единообразного подхода к формированию доказательств в ходе проведения налоговых проверок. Из текста рекомендаций прослеживается, что ФНС не использует в своих формулировках словосочетание «необоснованная налоговая выгода», а переквалифицирует данный термин в «необоснованную налоговую экономию», тем самым подчеркивая переход от Пленума ВАС № 53 к концептуально новому подходу «злоупотребление налоговым правом».

Позднее ФНС России опубликовало более обширное письмо о практике применения статьи 54.1 по сути являющееся на данный момент основным сводом ситуаций и правил правоприменения положений статьи, исходя из выявленных налоговым органом обстоятельств получения налоговой экономии [27].

Таким образом, законодатель, совместно с органами исполнительной и судебной ветвей власти направил развитие налогового права по западному пути развития, или наиболее гуманному методу по сравнению с предыдущими концепциями.

Однако это не гарантирует налогоплательщикам объективное рассмотрение дела в ходе налоговых проверок, так как налоговые органы зачастую не стремятся осуществлять объективный и действительный подход к определению реальных налоговых обязательств, при этом отказывают в праве на налоговые вычеты и принятии к учету расходов в полном объеме, не обращая внимания на реальные элементы сделок. В связи с чем бизнесу в современных реалиях необходимо проводить активную политику по защите собственных прав, в том числе, путем предоставления налоговым органам документов и пояснений открывающих совершенно иной взгяд на результаты спорных сделок.

Литература:

1. Конституция Российской Федерации (принята всенародным голосованием 12.12.1993) (с учетом поправок, внесенных Законами РФ о поправках к Конституции РФ от 30.12.2008 N 6-ФКЗ, от 30.12.2008 N 7-ФКЗ, от 05.02.2014 N 2-ФКЗ, от 01.07.2020 N 11-ФКЗ) // ст. 57.
2. Определение КС РФ от 25.07.2001 № 138-О / [Электронный ресурс] URL: https://internet.garant.ru/ (дата обращения 12.07.2022).
3. Тютин Д. В. Налоговое право — 2020 / (Электронный ресурс) Д [Электронный ресурс] URL: https://internet.garant.ru/ (дата обращения 12.07.2022).
4. Определение Конституционного Суда РФ от 8 апреля 2004 г. N 168-О / [Электронный ресурс] URL: https://internet.garant.ru/ (дата обращения: 12.07.2022).
5. Щекин Д. М. Налоговые риски и тенденции развития налогового права / под редакцией С. Г. Пепеляева / Д. М. Щекин — М.: Статут, 2007. — 236 с.
6. Будылин С. Л. Что такое добросовестность, или Дело о тесной камере. // URL: https://zakon.ru/blog/2018/04/06/chto_takoe_dobrosovestnost_ili_delo_o_tesnoj_kamere (дата обращения: 12.07.2022).
7. Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е. И. Темнов. — М.: Право и Закон, Экзамен, 2003. — С. 91.
8. Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 № 53 / [Электронный ресурс] URL: https://internet.garant.ru/ (дата обращения 14.07.2022).
9. Тимофеев Е. А. «Law and Economics»: учение о праве и государстве в США в XX веке: дисс... канд. юрид. наук. — Нижний Новгород, 2016. — С. 147.
10. Никифоров А. А. Иллюзия экономического анализа // Налоговед. — 2018. — № 5. — С. 58.
11. Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30 июля 2013 г. N 57 // Пленум Высшего арбитражного суда РФ — 2013. — ст.4. (стр. 27).
12. Винницкий Д. В. Добросовестность, обоснованность выгоды, пределы осуществления прав, или как российское налоговое право оказалось на передовых рубежах борьбы со злом, гнездящимся в налогоплательщиках // Закон. — 2018. — № 11. — С. 46.
13. Должная осмотрительность и объективное вменение / Ваш налоговый адвокат. — 2009. — № 2. // [Электронный ресурс] URL: https://internet.garant.ru/ (дата обращения 14.07.2022).
14. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 ноября 2008 г. N 9299/08 / [Электронный ресурс] URL: https://internet.garant.ru/ (дата обращения 14.07.2022).
15. Письмо ФНС России от 24 мая 2011 года № СА-4–9/8250 / [Электронный ресурс] URL: https://internet.garant.ru/ (дата обращения 14.07.2022).
16. Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 21 июля 2011 г. N Ф03–2972/11 по делу N А51–15679/2010 / [Электронный ресурс] URL: https://internet.garant.ru/ (дата обращения 14.07.2022).
17. Письмо Министерства Финансов РФ и ФНС России от 23 марта 2017 г. № ЕД-5–9/547@ / [Электронный ресурс] URL: https://internet.garant.ru/ (дата обращения 14.07.2022).
18. Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 1 (2017), Утвержден Президиумом ВАС РФ 16 февраля 2017, п 31 / [Электронный ресурс] URL: https://internet.garant.ru/ (дата обращения 14.07.2022).
19. Федеральный закон от 18 июля 2017 года № 163-ФЗ / [Электронный ресурс] URL: https://internet.garant.ru/ (дата обращения 14.07.2022).
20. Гидирим В. А. Основы международного корпоративного налогообложения. М., 2018. С. 710, 712.
21. Bouvier M. Introduction au droit fiscal general et a la theorie de l'impft. 3-e ed. Paris: L. G. D.J., 2000. P. 51.
22. Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С. Г. Пепеляева. М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2000. С. 594–596.
23. European Court of Justice, 21 February 2006, Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd and County Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, Case C-255/02.
24. European Court of Justice, 12 September 2006, Cadbury Schweppes plc, Cadbury Schweppes Overseas Ltd v. Commissioners of Inland Revenue, Case C-196/04.
25. Письмо ФНС России от 16.08.2017 № СА-4–7/16152@ / [Электронный ресурс] URL: https://internet.garant.ru/ (дата обращения 14.07.2022).
26. Письмо Минфина России и ФНС от 31 октября 2017 г. № ЕД-4–9/22123@ / [Электронный ресурс] URL: https://internet.garant.ru/ (дата обращения 14.07.2022).
27. Письмо Федеральной налоговой службы от 10 марта 2021 г. N БВ-4–7/3060@ / [Электронный ресурс] URL: https://internet.garant.ru/ (дата обращения 14.07.2022).