Современное налоговое право представляет собой усложненную правовую систему, состоящую из многочисленных правовых институтов, механизмов и инструментов. В настоящей научной работе автором рассматриваются понятие и правовой механизм налоговой реконструкции. Данный правовой механизм имеет существенное значение для развития системы налогообложения в нашей стране, позволяя наиболее точно и полноценно предусмотреть все обстоятельства ведения субъектами налогообложения хозяйственной деятельности. посредством анализа налогового законодательства и правовых разъяснений Федеральной налоговой службы России. Проводится краткий анализ правовой позиции правоприменителя по вопросам применения положений статьи 54.1 Налогового кодекса РФ судов разных инстанций. Выводы, сделанные автором, представляют интерес для усовершенствования налогового законодательства Российской Федерации и устранения пробелов в нормативном регулировании основ института налоговой реконструкции.
Ключевые слова: налоговая реконструкция, действительный размер налогового обязательства, налогоплательщик, налоговый орган, расчетный метод.
На сегодняшний день повышенным вниманием пользуется вопрос налоговой реконструкции как среди научного сообщества, так и в судебной практике. В виду того, что нормы о налоговой реконструкции введены в законодательство относительно недавно, можно говорить об их актуальности. Выражается это в активном применении судами и налоговыми органами данных норм на данный момент. В этой связи важно рассмотреть и изучить правовые основы механизма налоговой реконструкции и сложившуюся судебную практику по ее применению. Рассмотрим порядок механизм налоговой реконструкции и некоторые спорные моменты ее применения.
Отметим, что, говоря о налоговой реконструкции, мы исследуем конкретные положения налогового законодательства. В частности, речь идет о ст. 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (далее — НК РФ). Именно данная статья является основой нормативно-правовой базы налоговой реконструкции. Данная статья была введена в действие относительно недавно, в 2017 году. Между тем, дефиниция определения «налоговая реконструкция» конкретно не закреплено в законе. В имеющейся научной доктрине отмечаются разнообразные подходы к определению содержания названного термина. Кроме того, анализ практики толкования судами положений налогового законодательства позволяет выделить существо рассматриваемого понятия с точки зрения правоприменителя.
Рассмотрим, что понимается под налоговой реконструкцией в научной доктрине. Например, Брызгалов А. отмечает, что налоговая реконструкция — это возможность пересчитать и изменить налоговые последствия экономической сделки, исходя из их сути. Некоторые ученые рассматривают налоговую реконструкцию в виде процесса, в течение которого налогоплательщики могут предоставить доказательства совершения оспариваемых налоговыми органами сделок, в контексте существующих действительно фактах финансово-хозяйственных отношений [1], [2].
В тоже время, в судебной практике можно увидеть судебные акты, в том числе и Верховного Суда РФ, в которых используется данное понятие. Например, конкретно определение понятию «налоговая реконструкция» дает Арбитражный суд Московского округа. Так, суд отметил, под «налоговой реконструкцией» в судебной практике понимается определение действительного размера экономически обоснованных расходов общества и их учета в целях налогообложения [3].
Следует отметить, что имеются примеры из судебной практики Верховного Суда РФ, а также правоприменительной практики Федеральная налоговая служба России (далее — ФНС), где используются иные выражения вместо «налоговой реконструкции». Такими являются, например: «реконструкция налоговых обязательств», «установление действительных налоговых обязательств» [4].
В виду того, что данные положения относительно новы для российского налогового законодательства, и возникают различные спорные ситуации на практике их применения. ФНС, после принятия данной статьи, отметила то, что она направлена на предотвращение использования «агрессивных» механизмов налоговой оптимизации. Кроме того, целью введения данной статьи было разрешение проблемы злоупотребления своими правами со стороны налогоплательщика. Кроме того, как отмечается в Письме ФНС России от 31.10.2017 N ЕД-4–9/22123@ «О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Письмо ФНС России N ЕД-4–9/22123@), в данной норме определены конкретные два аспекта. Первое — действия налогоплательщика, которые являются злоупотреблением правами. И второе — условия, которые налогоплательщик должен соблюдать, чтобы по операциям учесть расходы и заявить налоговые вычеты [5].
Проанализируем содержание ст. 54.1 НК РФ. В ней закреплены три важных условия для того, чтобы работала налоговая реконструкция. Первое условие заключается в том, что запрещается уменьшение налоговой базы или суммы, подлежащей уплате налога, если налогоплательщик «искажает» ряд сведений. Такими сведениями являются следующие: о фактах хозяйственной жизни; об объектах налогообложения, которые подлежат отражению в налоговой отчетности ил налоговом (бухгалтерском) учете.
Важно отметить, что данные положения следует применять только в случае, когда доказываются умышленные действия самого налогоплательщика, которые выразились в осознанном искажении сведений, названных ранее [6].
О том, что понимается под искажением, говорится в Письме ФНС России N ЕД-4–9/22123@. Как отмечается, под искажением можно понимать, например: «дробление бизнеса», целью которой является противоправное применение специальных режимов налогообложения; осуществление действий, которые направлены на неестественное создание условий для применения пониженных налоговых ставок, освобождения от уплаты налогов, а также налоговых льгот; а также нереальность исполнения сделки сторонами, т. е. отсутствие факта ее совершения [5].
Второе условие для работы налоговой реконструкции заключается в том, что уменьшить налоговую базу или сумму, которая подлежит уплате налога, субъект налогообложения сможет только в случае, если целью совершённой сделки не выступала неуплата налога или зачет (возврат) суммы налога. И третье заключается в том, что обязательство по сделке должно быть исполнено надлежащим лицом по условиям договора.
Однако, важно подчеркнуть, что следует разграничивать применение п. 1 и п. 2 ст. 54.1 НК РФ. Потому что, для применения первого пункта статьи, налоговые органы должны доказать совокупность нескольких обстоятельств. А именно существо искажения; умышленный характер у налогоплательщика данного искажения; причинную связь между такими искажениями и действиями самого налогоплательщика.
Между тем, установление факта нарушения налогоплательщиком условий, которые содержатся в п. 2 ст. 54.1 НК РФ, служит отдельным обстоятельством для отказа налоговыми органами налогоплательщику в учете расходов и вычетов. Кроме того, достаточно выявления факта нарушения даже одного из указанных в п. 2 ст. 54.1 НК РФ двух условий [6].
Складывающаяся судебная практика по применению положений ст. 54.1 НК РФ является неоднозначной и довольно противоречивой. Отметим некоторые интересные в рамках рассматриваемой темы судебные акты, в которых нашли отражение позиции судов относительно толкования названных положений налогового законодательства.
Например, в Постановлении Арбитражного суда Центрального округа от 23.05.2023 N Ф10–1706/2023 по делу N А23–2405/2022 было отражено, что проведение «налоговой реконструкции», целью которой выступает установление истинного размера налоговой обязанности налогоплательщика, даже и допустившего какое-либо злоупотребление, в условиях реального совершения тех хозяйственных операций, за которыми последовали затраты налогоплательщика для целей предпринимательской деятельности и получения налогооблагаемой прибыли, не может ставиться в зависимость от факта предоставления сведений налогоплательщиком о реальном поставщике и параметрах совершенных с ним операций. То есть, Арбитражный суд Центрального округа не согласился с позициями нижестоящих судебных инстанций, которые ссылаясь на подп. 6 п. 1 ст. 23, п. 1 ст. 54 НК РФ, поддержали выводы налогового органа по поводу невозможности проведения «налоговой реконструкции» в рассматриваемом случае в связи с тем, что налогоплательщиком не было представлено сведений и документов о фактических поставщиках в адрес налогового органа и суда [7].
Кроме того, как было определено Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации то, что возможность применения «налоговой реконструкции», в том числе в рамках ст. 54.1 НК РФ, относительно операций налогоплательщика, которые совершены посредством, так называемых, «технических» компаний, означает, что определяется не формальными, а материальными условиями. Такими условиями является установление по результатам налоговой проверки, в том числе при содействии самого налогоплательщика, лица, производившего фактически исполнение по сделке, таким способом, чтобы реально совершенные хозяйственные операции вывести из «теневого», т. е. не облагаемого налогами, оборота и осуществить их полное налогообложение [8].
Между тем, как отмечается в доктрине, судебная практика складывается не полностью в пользу налогоплательщика. В связи с тем, что суды отказывают налогоплательщикам в признании налоговых вычетов, например, по НДС и в уменьшении налога на прибыль, не принимая во внимание произведенные ими расходы [9]. Такой отказ суда основывается на том, что налогоплательщиком налоговая выгода получена вне рамок реальной предпринимательской или иной деятельности. В данном случае суды соглашаются с позицией налогового органа в том, что спорные контрагенты настоящими участниками предпринимательских отношений не выступают. А представление налоговой отчетности, как отмечает суд, в рассматриваемом деле имеет формальный характер. Так как отчетность представлена с «нулевыми» либо минимальными показателями. И последние явно не соотносятся с движением по счетам спорных контрагентов денежных средств. И как следствие отсутствуют характерные платежи для осуществления реальной финансово-хозяйственной деятельности. Кроме того, суд указывает на то, что при выборе контрагентов налогоплательщик не действовал с должной осмотрительностью и осторожностью в рассматриваемом случае [10].
Важно подчеркнуть, что доказывание обстоятельств, которые были перечислены выше, производится налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля в соответствии с положениями НК РФ [11].
Данные положения налогового законодательства настолько дискуссионные в научном сообществе, в правоприменительной и судебной практике, что становились предметом рассмотрения Конституционным судом РФ на соответствие Конституции России, так как получается, что норма будет действовать на правоотношения, возникшие до ее введения в действие. И по итогам рассмотрения было определено, что не противоречит высшему закону государства применение ст. 54.1 НК РФ в случае, если решение о проведении проверки вынесено после даты введения данной нормы, но проверка охватывает периоды до этой даты [12].
Проведенный анализ позволяет сказать, что существо налоговой реконструкции состоит в обязанности налоговых органов определять объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из реального экономического содержания соответствующей операции, совершенной последним. Можно согласиться с мнением, что определение дефиниции налоговая реконструкция можно дать следующее: это деятельность, которую осуществляют налоговые органы и (или) суд, имеющую направленность на установление того факта, какая именно имеющая налоговые последствия деятельность в контролируемом периоде осуществлял налогоплательщик, и, следовательно, какие из этой деятельности налоговые обязательства возникли у данного лица [13].
Таким образом, складывающаяся судебная практика по применению механизма налоговой реконструкции является неоднообразной, даже противоречивой. Можно сказать, что только начала формироваться. Проблемы применения механизма налоговой реконструкции связаны прежде всего с ненадлежащим правовым регулированием рассматриваемых правоотношений. Отсутствие исчерпывающей и непротиворечивой дефиниции правового понятия «налоговая реконструкция» стало причиной возникновения споров на практике применения положений налогового законодательства. И это требует со стороны законодателя дополнительного правового регулирования и, следовательно, закрепления таких дефиниций «налоговая реконструкция» и «необоснованная налоговая выгода» для их разграничения либо закрепления положений в постановлении Пленума Верховного Суда РФ для выработки единообразной судебной практики и понимания механизма налоговой реконструкции.
Литература:
- Брызгалов. А. Что такое «налоговая реконструкция»? И что с ней будет? // Закон. 2020. [Электронный ресурс]. — URL:https://zakon.ru/blog/ (Дата обращения: 01.05.2024).
- Картавцев И. О. Налоговая реконструкция в условиях злоупотребления налоговым правом // Молодой ученый. 2022. № 27 (422). С. 87–91.
- Постановление Арбитражного суда Московского округа от 01.07.2022 N Ф05–14258/2022 по делу N А40–103763/2021 // Справочно-правовая система Консультант Плюс [Электронный ресурс]. URL: https://login.consultant.ru/link (дата обращения: 03.06.2024).
- Письмо ФНС России от 10 октября 2022 г. N БВ-4–7/13450@ «О направлении обзора судебной практики по вопросам установления действительных налоговых обязательств налогоплательщика по итогам налоговой проверки» // Справочно-правовая система Консультант Плюс [Электронный ресурс]. — URL: https://www.consultant.ru/document/ (дата обращения: 08.06.2024).
- Письмо ФНС России от 31.10.2017 N ЕД-4–9/22123@ «О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» // Справочно-правовая система Консультант Плюс [Электронный ресурс]. URL: https://login.consultant.ru/link/ (дата обращения: 03.06.2024).
- Лермонтов Ю. М. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации // Справочно-правовая система Консультант Плюс [Электронный ресурс]. — URL: https://login.consultant.ru/link/ (дата обращения: 09.06.2024).
- Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 23.05.2023 N Ф10–1706/2023 по делу N А23–2405/2022 // Справочно-правовая система Консультант Плюс [Электронный ресурс]. — URL: https://login.consultant.ru/link (дата обращения: 03.06.2024).
- Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 15.12.2021 по делу N 305-ЭС21–18005, А40–131167/2020 // Справочно-правовая система Консультант Плюс [Электронный ресурс]. — URL: https://login.consultant.ru/link/ (дата обращения: 03.06.2024).
- Цветкова Е. А. Трансформация защиты прав и законных интересов налогоплательщиков при налоговой реконструкции: влияние правовых позиций Конституционного Суда РФ и правоприменительной практики // Финансовое право. 2021. N 9. С. 32–35.
- Постановление Арбитражного суда Московского округа от 19.01.2021 N Ф05–21670/2020 по делу N А40–75371/2019 // Справочно-правовая система Консультант Плюс [Электронный ресурс]. — URL: https://login.consultant.ru/link/?req=doc&base=BMS&n=370549 (дата обращения: 09.06.2024).
- Гюльбасаров Э. А. Правовые основы налоговой реконструкции // Финансовое право. 2022. N 11. С. 22–25.
- Определение Конституционного Суда РФ от 28.02.2023 N 232-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Октан-Маркет» и гражданина Ульянкина Евгения Викторовича на нарушение их конституционных прав статьей 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации»// Справочно-правовая система Консультант Плюс [Электронный ресурс]. — URL: https://login.consultant.ru/link (дата обращения: 03.06.2024).
- Цинделиани И. А., Попкова Ж. Г., Васильева Е. Г. Налоговая реконструкция как часть современной правовой реальности // Финансовое право. 2023. N 7. С. 14–22.
