Предметом исследования являются вопросы становления и развития института досудебного урегулирования налоговых споров в Российской Федерации. Автор выделяет отдельные этапы развития данного института, особенности правого регулирования, а также отмечает необходимость смены модели взаимодействия участников досудебного обжалования.
Ключевые слова: налогообложение, внесудебное обжалование, налоговый контроль, обязательные платежи, уполномоченный орган.
Существенным отличием внесудебного оспаривания является возможность оспаривания любых действий и бездействия субъектов, наделенных, как говорится в п. 4 ст. 1 ФЗ «О порядке рассмотрения обращений граждан Российской Федерации», публично значимыми функциями, за исключением тех действий и бездействия, для рассмотрения которых установлен особый процессуальный порядок, например судебных актов. Эта, казалось бы, малозаметная особенность таит в себе во многом нераскрытый потенциал внесудебного оспаривания по сравнению с судебным порядком, предусматривающим в рамках сложившейся судебной практики рассмотрение лишь так называемых итоговых актов [1].
В налоговых правоотношениях внесудебное обжалование является отдельным правовым институтом. И в настоящий момент налоговое законодательство предусматривает особый порядок досудебного обжалования актов налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, который сложился в результате неоднократных изменений внесенных в Налоговый Кодекс РФ (далее — НК РФ).
Налоговое законодательство является одной их самых динамично развивающихся отраслей российского законодательства. Правовые нормы в области налогообложения подвергаются постоянному совершенствованию. Изменения законодательства зачастую сопряжены с неоднозначным толкованием норм права и, как следствие, возникновением коллизий их применения.
На данный момент разрешение налоговых споров, в соответствии с действующим законодательством, осуществляется в два этапа: досудебное урегулирование налоговых споров и судебная защита.
Досудебное обжалование в налоговых правоотношениях институт достаточно новый. Как известно, возникновение данного института связано с законодательным закреплением с 1 января 1999 г. процедурных вопросов обжалования актов налоговых органов, действий и бездействия должностных лиц в части первой Налогового кодекса РФ [2].
В связи с принятием Федерального закона от 2 июля 2013 г. № 153-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» внесены изменения в часть первую НК РФ, в соответствии с которыми, начиная с 2014 г. все налоговые споры подлежат обязательному досудебному урегулированию в вышестоящем налоговом органе.
Согласно ч.2 ст.138 НК РФ акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц (за исключением актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, актов ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, действий или бездействия его должностных лиц) могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом.
В дальнейшем была принята Концепция развития досудебного урегулирования налоговых споров в системе налоговых органов Российской Федерации на 2013–2018 годы, утвержденной Приказом ФНС РФ от 13 февраля 2013 г. № ММВ-7–9/78@, которая предполагала расширение системы урегулирования налоговых споров за счет дифференциации досудебных процедур в зависимости от стадии развития налогового спора и его особенностей.
Кроме того, Закон РФ от 4 ноября 2014 г. № 348-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации», вступивший в силу 1 января 2015 г., дополнил часть первую НК РФ разд. V.2 «Налоговый контроль в форме налогового мониторинга», новацией законодательства о налогах и сборах Российской Федерации стала возможность применить взаимосогласительную процедуру в случае возникновения разногласий между налогоплательщиками и налоговыми органами по содержанию мотивированного мнения налогового органа.
Основная идея изменений в том, что развитие системы досудебного урегулирования налоговых споров в Российской Федерации позволит повысить эффективность защиты прав налогоплательщиков, с одной стороны, налогового администрирования и контроля — с другой [3]. Кроме того, развитие данного института приведет к снижению нагрузки на судебную систему и дальнейшее сокращение количества жалоб, подаваемых в налоговые органы, в связи с принятием решений по результатам налоговых проверок или в связи с действиями (бездействием) должностных лиц налоговых органов.
Досудебное урегулирование споров широко представлено и в зарубежных странах и имеет обязательный характер в таких странах, как ФРГ, Нидерланды, Япония, Франция, США, Италия и т. д. Использование таких неформальных средств, как медиация, реализовано, в частности, в Нидерландах, США, Бельгии. Кроме того, в США для разрешения налогово-правовых конфликтов активно применяется арбитраж, в ФРГ, Великобритании используется переговорный процесс.
В научной литературе нет однозначного мнения о природе данного института. Можно встретить мнение, что обязательный административный досудебный порядок обжалования является дополнительным обременением налогоплательщика. Кроме того, используя терминологию Постановления Президиума ВАС РФ от 7 июня 2012 г. № 1009/11, он может быть охарактеризован и как временной барьер для обращения в суд [4].
С другой стороны, есть мнение, что детальная регламентация налогово-правовых процедур и взаимодействий рассматривается как важнейшая гарантия прав участников налоговых правоотношений [5].
Как нам кажется, основным направлением совершенствования института досудебного обжалования в налоговых правоотношениях является формирование партнерской модели взаимодействия, в рамках которой участники равноправны. В России принята несколько иная модель взаимодействия участников. Жалобу рассматривает вышестоящий налоговый орган, при этом налогоплательщик лишен возможности инициировать обсуждение с ним вопросов, касающихся исчисления налогов по обжалуемому решению. Следует отметить, что вышестоящий налоговый орган не принимал обжалуемое решение, а поэтому может не знать всех обстоятельств дела [6].
Литература:
- Лупарев, Е. Б. Некоторые проблемные вопросы внесудебного оспаривания государственных административных актов / Е. Б. Лупарев. // Административное право и процесс. — 2015. — № 9. — С. С. 38–42.
- Казачкова, З. М. Досудебный порядок урегулирования налоговых споров / З. М. Казачкова, Е. А. Летавина. // Административное право и процесс. — 2014. — № 5. — С. С. 45–49.
- Первухина, С. И. Зарубежный опыт дифференциации процедур досудебного урегулирования налоговых споров / С. И. Первухина. // Арбитражный и гражданский процесс. — 2017. — № 8. — С. С. 27–33.
- Тютин Д. В. Налоговое право: курс лекций // СПС КонсультантПлюс. 2017.
- Демин А. В. Апелляционная жалоба в налоговом процессе // СПС КонсультантПлюс.
- Андрюшин, С. В. Институт досудебного обжалования актов налоговых органов в России и Германии / С. В. Андрюшин. // Налоги. — 2019. — № 9. — С. С. 41–46.
