Институт противодействия получению необоснованной налоговой выгоды в последние годы претерпел существенные изменения, обусловленные развитием как законодательства, так и судебной практики. Одним из наиболее распространенных оснований проведения мероприятий налогового контроля остается искусственное дробление бизнеса, используемое налогоплательщиками для сохранения права на применение специальных налоговых режимов, снижения налоговой нагрузки либо перераспределения налоговых обязательств между взаимозависимыми лицами. Анализ современной судебной практики свидетельствует о том, что споры, связанные с квалификацией деятельности налогоплательщиков как схем дробления бизнеса, занимают значительное место среди дел о получении необоснованной налоговой выгоды [5; 14; 19; 22].

Принятие статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации изменило подход к оценке действий налогоплательщиков. Если ранее ключевое значение придавалось установлению недобросовестности и формального характера хозяйственных операций, то в настоящее время правоприменительная практика ориентирована на определение действительного объема налоговой обязанности исходя из реального экономического содержания деятельности налогоплательщика. Именно такой подход получил в судебной практике наименование налоговой реконструкции [1; 3; 15].

Несмотря на широкое применение данного механизма, налоговая реконструкция не получила самостоятельного законодательного регулирования. Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит ее определения, оснований и порядка проведения, а также критериев определения действительной налоговой обязанности. В результате соответствующие подходы были сформированы преимущественно судебной практикой и разъяснениями Федеральной налоговой службы России, что обусловило неоднородность правоприменения при разрешении налоговых споров [1; 15; 16; 17].

Наиболее остро указанные проблемы проявляются при рассмотрении дел о дроблении бизнеса. Установление факта искусственного разделения предпринимательской деятельности само по себе не позволяет определить размер налоговых обязательств, подлежащих уплате в бюджет. Для этого требуется восстановление реальных экономических показателей деятельности налогоплательщика, консолидация доходов и расходов, учет налогов, ранее уплаченных участниками соответствующей структуры, а также определение налогового режима, который подлежал бы применению при отсутствии искусственного разделения бизнеса. Именно на этом этапе возникает большинство практических вопросов, не получивших единообразного разрешения в законодательстве и судебной практике.

Дополнительную актуальность исследованию придают изменения государственной политики в сфере противодействия дроблению бизнеса. Наряду с сохранением курса на пресечение схем получения необоснованной налоговой выгоды законодатель внедрил механизм налоговой амнистии при добровольном отказе от дробления бизнеса. Это требует переосмысления роли налоговой реконструкции в системе налогового контроля и оценки ее значения для обеспечения баланса публичных интересов государства и имущественных прав налогоплательщиков [4; 20].

Таким образом, налоговая реконструкция представляет собой один из ключевых элементов современного механизма налогового контроля, позволяющий определить действительный объем налоговой обязанности после выявления искусственного дробления бизнеса. Вместе с тем отсутствие нормативного регулирования порядка ее проведения, сохранение значительной роли судебного усмотрения и неоднородность правоприменительной практики свидетельствуют о необходимости комплексного научного исследования данного института, направленного на выработку предложений по совершенствованию законодательства и практики его применения [1; 6; 7; 8].

Цель настоящего исследования заключается в комплексном анализе правовой природы налоговой реконструкции при выявлении дробления бизнеса, исследовании действующего правового регулирования и судебной практики, выявлении существующих проблем правоприменения, а также разработке предложений по совершенствованию законодательства и практики его применения.

Для достижения поставленной цели решаются следующие задачи: исследовать содержание понятия налоговой реконструкции и определить ее место в системе налогового права; раскрыть правовую природу дробления бизнеса как основания проведения налоговой реконструкции; проанализировать нормативные и судебные основания применения налоговой реконструкции; исследовать механизм определения действительной налоговой обязанности; определить особенности распределения бремени доказывания при рассмотрении соответствующих налоговых споров; выявить основные проблемы современной судебной практики и сформулировать предложения по совершенствованию действующего законодательства.

Объектом исследования выступают общественные отношения, складывающиеся при осуществлении налогового контроля в случаях выявления искусственного дробления бизнеса.

Предмет исследования составляют положения налогового законодательства Российской Федерации, правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, судебная практика арбитражных судов, разъяснения Федеральной налоговой службы России, а также научные исследования, посвященные вопросам налоговой реконструкции, необоснованной налоговой выгоды и дробления бизнеса [1; 2; 5; 14; 15; 16; 17; 19].

Методологическую основу исследования составляют общенаучные методы познания, включая анализ, синтез, системный и сравнительно-правовой методы, а также специальные юридические методы: формально-юридический, метод толкования правовых норм и метод анализа судебной практики.

Научная новизна исследования определяется комплексным анализом института налоговой реконструкции с учетом современных изменений законодательства и судебной практики, включая формирование механизма налоговой амнистии при отказе от дробления бизнеса. В работе обосновывается необходимость нормативного закрепления института налоговой реконструкции, предлагаются подходы к определению порядка ее проведения и процессуальных гарантий, обеспечивающих соблюдение баланса публичных и частных интересов при определении действительной налоговой обязанности.

Несмотря на то что термин «налоговая реконструкция» получил широкое распространение в судебной практике и научной литературе сравнительно недавно, предпосылки формирования данного института возникли задолго до появления статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации. Его развитие представляет собой пример последовательного формирования правового механизма преимущественно судебной практикой в условиях отсутствия специального законодательного регулирования.

Первоначально противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения основывалось на концепции недобросовестности налогоплательщика. Ключевую роль в ее становлении сыграло Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». Впервые были систематизированы признаки необоснованной налоговой выгоды и закреплен подход, согласно которому налоговые последствия должны определяться с учетом действительного экономического содержания хозяйственных операций, а не только их формального оформления [5].

Вместе с тем Постановление № 53 регулировало главным образом вопросы квалификации налоговой выгоды как необоснованной и не содержало правил определения размера налоговых обязательств после выявления злоупотребления. На практике это нередко приводило к полному исключению расходов налогоплательщика либо отказу в применении налоговых вычетов без оценки того, каким был бы действительный размер налоговой обязанности при надлежащем исполнении требований налогового законодательства. Подобный подход подвергался обоснованной критике, поскольку фактически приводил к налогообложению последствий нарушения, а не реального экономического результата деятельности.

Следующим этапом развития института стало принятие Федерального закона от 18 июля 2017 г. № 163-ФЗ, которым Налоговый кодекс Российской Федерации был дополнен статьей 54.1. Законодатель отказался от использования оценочной категории недобросовестности налогоплательщика и определил пределы осуществления права на уменьшение налоговой обязанности посредством закрепления критериев допустимого налогового поведения [3].

Однако статья 54.1 НК РФ не решила вопрос о порядке определения действительной налоговой обязанности после выявления искажения сведений о фактах хозяйственной жизни или искусственного распределения предпринимательской деятельности между взаимозависимыми лицами. Закон определил основания отказа в налоговой выгоде, но не установил механизм расчета налоговых обязательств в подобных ситуациях [1; 15; 16].

Формирование такого механизма произошло в последующем благодаря судебной практике Верховного Суда Российской Федерации. При рассмотрении налоговых споров Суд последовательно исходил из того, что выявление нарушения само по себе не освобождает налоговый орган от обязанности определить размер налога, который подлежал бы уплате при отсутствии соответствующего нарушения. Следовательно, налоговые последствия должны определяться исходя из действительного экономического содержания хозяйственной деятельности, а не исключительно из формального характера выявленных нарушений [9; 10; 11; 12; 13; 14].

Дальнейшее развитие данный подход получил в административной практике Федеральной налоговой службы России. Существенное значение имели письма ФНС России от 10 марта 2021 г. № БВ-4–7/3060@ и от 14 октября 2022 г. № БВ-4–7/13774@, в которых были обобщены основные правовые позиции Верховного Суда Российской Федерации относительно определения действительной налоговой обязанности, распределения бремени доказывания и учета фактически произведенных расходов при применении статьи 54.1 НК РФ [15; 17].

Таким образом, современная модель налоговой реконструкции сформировалась преимущественно в судебной и административной практике. Несмотря на широкое применение данного института, Налоговый кодекс Российской Федерации по-прежнему не содержит его определения, не устанавливает основания и пределы проведения реконструкции, а также не закрепляет единых правил определения действительной налоговой обязанности. В результате один из ключевых элементов современного механизма налогового контроля продолжает существовать в условиях нормативной неопределенности, что негативно отражается на единообразии правоприменения и предсказуемости налоговых последствий для участников экономической деятельности [1; 6; 7; 8].

Несмотря на широкое использование термина «налоговая реконструкция» в судебной практике и профессиональной литературе, действующее налоговое законодательство Российской Федерации не содержит его определения. Отсутствие нормативного закрепления обусловило формирование содержания данного института преимущественно в судебной практике и административных разъяснениях Федеральной налоговой службы России [1; 15; 16; 17].

В юридической литературе отсутствует единый подход к пониманию налоговой реконструкции. Наиболее распространенной является позиция, согласно которой она представляет собой способ определения действительной налоговой обязанности после установления факта получения необоснованной налоговой выгоды. Наряду с этим отдельные авторы рассматривают налоговую реконструкцию как механизм восстановления экономического содержания хозяйственных операций либо как самостоятельный правовой инструмент реализации принципа справедливого налогообложения посредством исчисления налогов исходя из фактических результатов предпринимательской деятельности [21; 24].

Несмотря на различия в научных подходах, их объединяет общий признак: налоговая реконструкция применяется не для установления факта налогового нарушения, а после его выявления, когда возникает необходимость определить размер налоговой обязанности, соответствующий реальному экономическому содержанию хозяйственной деятельности. Следовательно, реконструкция представляет собой самостоятельный этап определения налоговых последствий уже установленного нарушения налогового законодательства.

Такой подход последовательно отражен в практике Верховного Суда Российской Федерации. Суд исходит из того, что установление необоснованной налоговой выгоды само по себе не является основанием для определения налоговой обязанности в размере, превышающем реальные потери бюджета. При применении статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые последствия должны определяться так, как если бы хозяйственные операции были совершены и отражены в соответствии с их действительным экономическим содержанием. Указанные выводы получили дальнейшее развитие в разъяснениях ФНС России, обобщивших соответствующую судебную практику [16].

Из этого следует, что налоговая реконструкция не носит карательного характера. Ее назначение состоит не в увеличении суммы налоговых доначислений вследствие выявленного нарушения, а в определении действительного объема налоговой обязанности. В отличие от мер налоговой ответственности, предусмотренных главой 16 Налогового кодекса Российской Федерации, реконструкция направлена на устранение последствий как необоснованного уменьшения, так и необоснованного увеличения налоговой обязанности [1].

Не представляется обоснованным и отождествление налоговой реконструкции с расчетным способом определения налоговых обязательств, предусмотренным подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ. Расчетный метод применяется при невозможности определить налоговую обязанность на основании имеющихся документов вследствие отсутствия учета либо непредставления необходимых сведений. Основанием же налоговой реконструкции является необходимость определить действительный размер налоговой обязанности после устранения последствий искусственного искажения хозяйственной деятельности. Следовательно, указанные институты имеют различную правовую природу, цели и основания применения [1].

Не может рассматриваться налоговая реконструкция и в качестве самостоятельной формы налогового контроля. Перечень таких форм закреплен в статье 82 Налогового кодекса Российской Федерации и является исчерпывающим. Реконструкция осуществляется в рамках уже проводимой налоговой проверки и представляет собой элемент определения налоговых последствий выявленных нарушений, а не самостоятельную контрольную процедуру [1].

Правовая природа налоговой реконструкции наиболее полно раскрывается через категорию действительной налоговой обязанности. Ее содержание заключается в определении суммы налога, которая подлежала бы уплате при отсутствии злоупотребления правом и при надлежащем отражении хозяйственной деятельности. Такой подход исключает как сохранение необоснованной налоговой выгоды, так и взыскание налогов в размере, превышающем фактическую налоговую обязанность.

Применительно к делам о дроблении бизнеса это означает, что налоговая реконструкция предполагает не простое объединение доходов взаимозависимых лиц, а комплексное определение налоговых обязательств с учетом произведенных расходов, ранее уплаченных налогов, применявшихся налоговых режимов и иных обстоятельств, характеризующих действительные экономические результаты предпринимательской деятельности. Именно такой подход сформулирован Верховным Судом Российской Федерации, который указал на необходимость учета налогов, ранее уплаченных участниками искусственно разделенной структуры, при определении налоговой обязанности лица, признанного фактическим субъектом предпринимательской деятельности [10; 11; 17].

Проведенный анализ позволяет сделать вывод, что налоговая реконструкция представляет собой особый правовой механизм определения действительной налоговой обязанности, применяемый после установления факта неправомерного уменьшения налоговых обязательств посредством искажения сведений о хозяйственной деятельности либо искусственного распределения предпринимательской деятельности между взаимозависимыми лицами. Ее содержание заключается не в применении дополнительных мер государственного принуждения, а в восстановлении тех налоговых последствий, которые возникли бы при добросовестном исполнении налогоплательщиком своих обязанностей.

Исходя из изложенного, налоговую реконструкцию целесообразно определить как основанный на принципе определения действительной налоговой обязанности правовой механизм перерасчета налоговых обязательств, применяемый после установления факта получения необоснованной налоговой выгоды и направленный на определение размера налогов, подлежащих уплате исходя из реального экономического содержания хозяйственной деятельности.

Одним из наиболее распространенных оснований проведения налоговой реконструкции является установление факта искусственного дробления бизнеса. Несмотря на длительное использование данного термина в судебной практике и налоговом администрировании, до принятия Федерального закона от 12 июля 2024 г. № 176-ФЗ российское законодательство не содержало его определения; в настоящее время оно закреплено исключительно для целей применения налоговой амнистии и не приобрело значения общей нормы налогового законодательства [4].

Само по себе создание нескольких юридических лиц либо регистрация нескольких индивидуальных предпринимателей не противоречит законодательству Российской Федерации. Конституционный принцип свободы экономической деятельности позволяет хозяйствующим субъектам самостоятельно определять организационную структуру бизнеса, распределять предпринимательские функции и выбирать применяемый налоговый режим. Следовательно, наличие взаимосвязанных организаций само по себе не свидетельствует о нарушении налогового законодательства [22; 23].

Правовое значение имеет не количество участников предпринимательской деятельности, а экономическое содержание созданной структуры. Если разделение бизнеса обусловлено исключительно либо преимущественно стремлением уменьшить налоговую нагрузку при отсутствии самостоятельной хозяйственной функции каждого участника, возникают основания для вывода о получении необоснованной налоговой выгоды.

Именно такой подход закреплен в статье 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации, которая допускает уменьшение налоговой обязанности лишь при отсутствии искажения сведений о фактах хозяйственной жизни и при условии, что основной целью соответствующих действий не является неуплата либо неполная уплата налога [1; 3; 14].

В судебной практике сформирован комплекс признаков, позволяющих установить искусственное дробление бизнеса. К ним относятся единое руководство несколькими организациями, использование общих трудовых и материальных ресурсов, единая кадровая и бухгалтерская политика, совпадение поставщиков и покупателей, централизованное управление денежными потоками, а также распределение доходов между взаимозависимыми лицами с целью сохранения права на применение специальных налоговых режимов [14; 19; 22; 23].

Вместе с тем Верховный Суд Российской Федерации неоднократно подчеркивал, что ни один из указанных признаков не обладает самостоятельным доказательственным значением. Вывод о наличии схемы дробления бизнеса может быть сделан только на основании оценки совокупности обстоятельств конкретного дела. Само по себе совпадение участников, руководителей, адресов регистрации либо наличие взаимозависимости не свидетельствует об искусственном характере организации предпринимательской деятельности [14; 19].

Определяющее значение имеет наличие либо отсутствие самостоятельной деловой цели. Если распределение деятельности между несколькими лицами обусловлено объективными экономическими причинами — различными направлениями бизнеса, необходимостью разделения имущественных рисков, особенностями управления либо требованиями отраслевого регулирования, — налоговая экономия сама по себе не свидетельствует о злоупотреблении правом. И наоборот, отсутствие самостоятельной хозяйственной функции участников при наличии единого центра принятия решений является одним из ключевых критериев искусственного дробления бизнеса [1; 5; 14; 22].

Установление факта дробления бизнеса означает лишь наличие оснований для пересмотра налоговых последствий соответствующей деятельности. Само по себе признание нескольких организаций единым хозяйствующим субъектом не позволяет определить размер налоговых обязательств, поскольку требует восстановления действительных экономических результатов деятельности. Именно поэтому следующим этапом становится налоговая реконструкция, предполагающая консолидацию доходов и расходов, учет ранее уплаченных налогов, применявшихся налоговых режимов и иных обстоятельств, влияющих на определение действительной налоговой обязанности [10; 11; 14; 17].

Отказ от проведения такой реконструкции приводит к определению налоговой обязанности без учета реальных экономических показателей деятельности. Если налоговый орган учитывает только совокупный объем доходов, но не принимает во внимание произведенные расходы и налоги, ранее уплаченные участниками искусственно разделенной структуры, размер доначислений перестает соответствовать действительному объекту налогообложения и фактически приобретает штрафной характер, что противоречит принципам экономической обоснованности налогообложения и соразмерности государственного вмешательства [6; 9; 10; 11].

Таким образом, дробление бизнеса следует рассматривать не как самостоятельное налоговое правонарушение, а как способ неправомерного уменьшения налоговой обязанности посредством искусственного распределения предпринимательской деятельности между взаимозависимыми лицами. Его выявление влечет необходимость определения действительного размера налоговой обязанности посредством проведения налоговой реконструкции, что позволяет одновременно исключить сохранение необоснованной налоговой выгоды и предотвратить взыскание налогов в размере, превышающем фактические налоговые обязательства.

Установление факта искусственного дробления бизнеса само по себе не определяет размер налоговых обязательств налогоплательщика. Признание нескольких взаимозависимых лиц единым хозяйствующим субъектом означает лишь наличие оснований для пересмотра налоговых последствий их деятельности. Следующим этапом становится определение действительного размера налоговой обязанности посредством проведения налоговой реконструкции.

Действующее налоговое законодательство не содержит специального порядка проведения налоговой реконструкции. В связи с этим соответствующий механизм сформировался преимущественно на основе судебной практики Верховного Суда Российской Федерации и разъяснений Федеральной налоговой службы России, прежде всего письма ФНС России от 14 октября 2022 г. № БВ-4–7/13774@, обобщившего сложившиеся подходы к определению действительной налоговой обязанности [17].

Проведение налоговой реконструкции предполагает последовательное решение нескольких взаимосвязанных задач. Прежде всего определяется круг лиц, деятельность которых подлежит консолидации для целей налогообложения. Налоговый орган должен установить не только взаимозависимость участников, но и наличие единого хозяйствующего субъекта, что подтверждается исследованием организационной структуры бизнеса, распределения управленческих функций, движения денежных средств, использования трудовых и материальных ресурсов, а также иных обстоятельств, свидетельствующих о существовании единого центра принятия управленческих решений [14; 19].

После определения состава участников осуществляется консолидация финансовых результатов их деятельности. При этом объединению подлежат не только доходы, но и расходы, фактически понесенные всеми участниками единой предпринимательской деятельности. Такой подход обусловлен тем, что действительный экономический результат определяется совокупностью доходов и расходов, а игнорирование последних неизбежно приводит к искусственному завышению налоговой базы [10; 11; 17].

Именно вопрос учета расходов продолжает оставаться одним из наиболее дискуссионных в судебной практике. Ранее налоговые органы нередко ограничивались консолидацией доходов, отказывая в учете расходов при отсутствии полного документального подтверждения. Верховный Суд Российской Федерации сформировал иной подход, согласно которому при признании нескольких организаций единым хозяйствующим субъектом должны учитываться все расходы, объективно необходимые для осуществления соответствующей предпринимательской деятельности. Иной подход противоречил бы принципу определения налоговой обязанности исходя из действительных экономических результатов деятельности [11; 13; 14; 16].

Неотъемлемым элементом налоговой реконструкции является учет налогов, ранее уплаченных участниками искусственно разделенной структуры. При определении налоговой обязанности налоговый орган обязан исключить повторное налогообложение одного и того же экономического результата. Наибольшее практическое значение данный вопрос приобретает при консолидации деятельности лиц, применявших специальные налоговые режимы, а также при определении обязательств по налогу на добавленную стоимость, когда наряду с ранее уплаченными налогами подлежит оценке право на применение соответствующих налоговых вычетов [10; 11; 12; 13; 14; 17].

Заключительным этапом реконструкции является определение налогового режима, который должен был применяться при осуществлении деятельности единым хозяйствующим субъектом. От правильного решения данного вопроса зависит порядок определения налоговой базы, возможность применения специальных налоговых режимов, объем налоговых вычетов и итоговый размер налоговой обязанности.

Таким образом, налоговая реконструкция представляет собой последовательный процесс определения действительной налоговой обязанности, включающий установление состава участников единой предпринимательской деятельности, консолидацию доходов и расходов, учет ранее исполненных налоговых обязательств, определение применимого налогового режима и расчет суммы налога, соответствующей реальному экономическому содержанию хозяйственной деятельности. Именно комплексное применение указанных элементов обеспечивает достижение основной цели реконструкции — определение действительной, а не формально исчисленной налоговой обязанности.

Проведение налоговой реконструкции предполагает установление не только факта получения необоснованной налоговой выгоды, но и действительного размера налоговой обязанности. В отличие от большинства налоговых споров, предмет доказывания в данной категории дел включает как обстоятельства, подтверждающие искусственное дробление бизнеса, так и сведения, необходимые для определения налоговых последствий соответствующей деятельности.

Общие правила распределения бремени доказывания вытекают из положений статей 82, 87, 89, 100 и 101 Налогового кодекса Российской Федерации, а также статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Из содержания указанных норм следует, что обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия решения по результатам налоговой проверки, возлагается на налоговый орган [1; 2].

Особенность налоговой реконструкции заключается в том, что после установления факта искусственного дробления бизнеса налоговый орган обязан определить действительный размер налоговой обязанности. Как отмечено в обзоре судебной практики, направленном письмом ФНС России от 10 октября 2022 г. № БВ-4–7/13450@, выявление необоснованной налоговой выгоды не освобождает инспекцию от принятия исчерпывающих мер по установлению суммы налога, которая действительно подлежала уплате в бюджет. Данный подход основан на правовых позициях Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, согласно которым налог не может быть взыскан в размере, превышающем установленную законом налоговую обязанность [6; 7; 8; 16].

Следовательно, предмет доказывания охватывает две взаимосвязанные группы обстоятельств. Первая касается подтверждения искусственного характера разделения предпринимательской деятельности, включая наличие единого центра управления, использование общих ресурсов, отсутствие самостоятельной хозяйственной функции участников и согласованность их действий. Вторая связана с определением действительной налоговой обязанности и предполагает установление размера доходов, произведенных расходов, сумм ранее уплаченных налогов, а также иных обстоятельств, влияющих на расчет налоговой базы [14; 16; 17; 19].

На практике наиболее сложным остается вопрос подтверждения расходов и права на налоговые вычеты. Налоговые органы нередко исходят из того, что отсутствие документов, представленных налогоплательщиком, исключает возможность их учета. Вместе с тем Верховный Суд Российской Федерации сформировал иную правовую позицию: если инспекция признает деятельность нескольких лиц единым хозяйствующим субъектом, она обязана использовать все предусмотренные законом средства налогового контроля для определения действительного размера налоговой обязанности. Непринятие мер по установлению фактически произведенных расходов не может служить основанием для их автоматического исключения из расчета [9; 10; 11; 13; 14].

При этом обязанность налогового органа определить действительную налоговую обязанность не освобождает налогоплательщика от активного участия в процессе доказывания. Лицо, претендующее на учет расходов либо применение налоговых вычетов, должно представить имеющиеся у него доказательства, подтверждающие соответствующие обстоятельства. Такой подход соответствует принципу состязательности арбитражного процесса [2].

Специфика рассматриваемой категории дел обусловливает широкое использование косвенных доказательств. На практике выводы налогового органа основываются на совокупности сведений о едином управлении организациями, использовании общего имущества и персонала, движении денежных средств между участниками группы, совпадении поставщиков и покупателей, применении единых информационных ресурсов, а также иных обстоятельствах, свидетельствующих о фактическом единстве предпринимательской деятельности [19]. Верховный Суд Российской Федерации исходит из того, что ни одно из подобных обстоятельств не обладает самостоятельным доказательственным значением и должно оцениваться исключительно в совокупности с другими доказательствами [2; 14].

В последние годы существенную роль приобретают цифровые источники доказательственной информации. Налоговые органы используют сведения автоматизированных информационных систем ФНС России, данные онлайн-касс, результаты анализа движения денежных средств, информацию операторов электронного документооборота и государственных информационных систем. Применение таких инструментов значительно расширяет возможности выявления признаков искусственного дробления бизнеса, однако одновременно ставит вопрос о достаточности процессуальных гарантий налогоплательщика, прежде всего в части возможности проверки достоверности используемой налоговым органом аналитической информации [19].

Дополнительные сложности возникают в случаях недостаточности первичной документации. Судебная практика исходит из того, что отсутствие отдельных документов не освобождает налоговый орган от обязанности определить налоговую обязанность максимально приближенно к действительным экономическим результатам деятельности. Для этого могут использоваться иные доказательства, сведения о сопоставимых хозяйственных операциях и объективные данные, позволяющие установить размер налоговых обязательств [16; 17].

Таким образом, особенности доказывания при проведении налоговой реконструкции обусловлены необходимостью одновременно установить факт искусственного дробления бизнеса и определить действительный размер налоговой обязанности. Именно сочетание указанных элементов отличает данную категорию споров от иных налоговых дел и определяет специфику распределения доказательственных обязанностей между налоговым органом и налогоплательщиком.

Поскольку институт налоговой реконструкции не получил самостоятельного законодательного закрепления, его содержание сформировано преимущественно судебной практикой Верховного Суда Российской Федерации. Именно судебные акты последних лет определили основные принципы установления действительной налоговой обязанности при выявлении необоснованной налоговой выгоды, в том числе в случаях искусственного дробления бизнеса [1; 9; 10; 11; 12; 13; 14].

Анализ судебной практики позволяет выделить несколько устойчивых правовых позиций, имеющих принципиальное значение для применения налоговой реконструкции.

Во-первых, выявление схемы дробления бизнеса само по себе не освобождает налоговый орган от обязанности определить действительный размер налоговой обязанности. В Определении Верховного Суда Российской Федерации от 23 марта 2022 г. № 307-ЭС21–17087 по делу № А66–1193/2019 указано, что налоговый контроль не может ограничиваться констатацией получения необоснованной налоговой выгоды. Инспекция обязана принять исчерпывающие меры для определения суммы налога, которая действительно подлежала бы уплате при отсутствии выявленного нарушения [9].

Во-вторых, налоговая реконструкция предполагает обязательный учет налогов, ранее уплаченных участниками искусственно разделенной структуры. Данная правовая позиция получила развитие в определениях Верховного Суда Российской Федерации от 23 марта 2022 г. № 307-ЭС21–17713 по делу № А66–1735/2019 и от 21 июля 2022 г. № 301-ЭС22–4481 по делу № А29–2698/2020. Верховный Суд указал, что консолидация деятельности нескольких взаимозависимых лиц должна сопровождаться учетом уже исполненных ими налоговых обязательств, поскольку иной подход приводит к повторному налогообложению одного и того же экономического результата [10; 11].

В-третьих, определение налоговой обязанности должно осуществляться исходя из действительного экономического содержания предпринимательской деятельности. В определениях Верховного Суда Российской Федерации от 17 октября 2022 г. № 301-ЭС22–11144 по делу № А43–21183/2020 и от 23 декабря 2022 г. № 308-ЭС22–15224 по делу № А63–18516/2020 подтверждено, что выявление необоснованной налоговой выгоды не исключает обязанности налогового органа определить реальный объем налоговых обязательств с учетом всех обстоятельств конкретного дела [12; 13].

Сформированные Верховным Судом Российской Федерации подходы были восприняты Федеральной налоговой службой России. В письмах от 10 октября 2022 г. № БВ-4–7/13450@ и от 14 октября 2022 г. № БВ-4–7/13774@ ФНС России систематизировала судебную практику и рекомендовала территориальным налоговым органам учитывать ранее уплаченные налоги, фактически произведенные расходы и иные обстоятельства, влияющие на определение действительной налоговой обязанности [16; 17].

Окончательное закрепление указанные подходы получили в Обзоре практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утвержденном Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 13 декабря 2023 г. Верховный Суд подтвердил, что применение статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации предполагает определение налоговых последствий исходя из реального экономического содержания хозяйственных операций и исключает возможность формального подхода к исчислению налоговых обязательств [14].

Таким образом, современная судебная практика сформировала основные принципы налоговой реконструкции: обязанность налогового органа определить действительную налоговую обязанность, необходимость учета расходов и ранее уплаченных налогов участников искусственно разделенной структуры, а также недопустимость определения налоговых обязательств исключительно на основании формального выявления налогового нарушения. Вместе с тем отсутствие нормативного закрепления указанных принципов сохраняет неоднородность правоприменительной практики и подтверждает необходимость их законодательной институционализации.

Несмотря на то что налоговая реконструкция фактически стала обязательным элементом определения налоговой обязанности при выявлении искусственного дробления бизнеса, ее правовой статус остается неопределенным. Основные правила применения данного института сформированы судебной практикой Верховного Суда Российской Федерации и административными разъяснениями Федеральной налоговой службы России, тогда как Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит ни самого понятия налоговой реконструкции, ни оснований и порядка ее проведения [1; 15; 16; 17].

Подобная модель правового регулирования вызывает вопросы с точки зрения принципа правовой определенности, являющегося одним из элементов конституционного принципа верховенства права. Конституционный Суд Российской Федерации неоднократно отмечал, что налоговые обязанности должны быть сформулированы таким образом, чтобы налогоплательщик мог заранее определить правовые последствия своей деятельности. При этом размер налоговой обязанности должен устанавливаться исходя из действительных обстоятельств хозяйственной деятельности, а не исключительно из формальной оценки совершенных действий [6].

Действующая редакция статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации определяет пределы осуществления права на уменьшение налоговой обязанности и закрепляет критерии оценки правомерности налоговой выгоды, однако не регулирует порядок определения налоговых обязательств после установления факта искусственного искажения хозяйственной деятельности либо дробления бизнеса [1; 3; 15]. В результате механизм налоговой реконструкции продолжает существовать вне рамок законодательного регулирования.

Отсутствие нормативной регламентации восполняется судебной практикой Верховного Суда Российской Федерации и разъяснениями Федеральной налоговой службы России. Существенную роль в формировании единых подходов сыграли Обзор практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утвержденный Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 13 декабря 2023 г., а также письма ФНС России от 14 октября 2022 г. № БВ-4–7/13774@ и от 10 октября 2022 г. № БВ-4–7/13450@ [14; 16; 17]. Вместе с тем судебные акты и ведомственные разъяснения не способны заменить законодательное регулирование, поскольку не устанавливают общеобязательных правил определения налоговой обязанности.

Следствием такого подхода становится расширение пределов административного усмотрения. На практике именно налоговый орган определяет объем налоговой реконструкции, порядок учета расходов, ранее уплаченных налогов, налоговых вычетов и иных элементов расчета действительной налоговой обязанности. При отсутствии законодательно закрепленной методики сходные фактические обстоятельства могут получать различную правовую оценку, что снижает предсказуемость налогового регулирования и затрудняет реализацию принципа равенства налогоплательщиков перед законом [1; 14; 17].

Дополнительной проблемой остается отсутствие единых критериев квалификации дробления бизнеса. Хотя Федеральный закон от 12 июля 2024 г. № 176-ФЗ закрепил соответствующее определение для целей налоговой амнистии, оно не приобрело значения универсальной нормы налогового законодательства [4]. По-прежнему решающее значение имеет судебная оценка совокупности обстоятельств каждого конкретного дела, что позволяет учитывать особенности предпринимательской деятельности, но одновременно увеличивает степень правовой неопределенности.

Таким образом, основной проблемой современного регулирования является не отсутствие сформировавшихся подходов к налоговой реконструкции, а отсутствие их законодательного закрепления. Судебная практика уже выработала базовые принципы определения действительной налоговой обязанности, однако их применение по-прежнему зависит от усмотрения правоприменителя. Представляется, что дальнейшее развитие института налоговой реконструкции должно быть связано с его законодательной институционализацией, включающей закрепление понятия налоговой реконструкции, оснований ее проведения и общих правил определения действительной налоговой обязанности.

Институт налоговой реконструкции сформировался как правовой механизм, обеспечивающий согласование публичных и частных интересов в налоговых правоотношениях. Необходимость его развития обусловлена тем, что выявление схем искусственного дробления бизнеса требует одновременно решения двух взаимосвязанных задач: восстановления полноты исполнения налоговой обязанности и недопущения возложения на налогоплательщика обязанности по уплате налогов в размере, превышающем установленный законом.

Публичный интерес в рассматриваемых правоотношениях выражается в обеспечении полноты поступления налоговых платежей в бюджет и пресечении способов неправомерного уменьшения налоговой нагрузки. Искусственное дробление бизнеса способно привести к необоснованному применению специальных налоговых режимов и иному сокращению налоговых обязательств, вследствие чего восстановление действительного объема налоговой обязанности отвечает задачам налогового контроля и обеспечивает реализацию принципа всеобщности налогообложения.

Вместе с тем реализация фискального интереса государства ограничена принципами налогового права. В соответствии со статьей 3 Налогового кодекса Российской Федерации налоги должны иметь экономическое основание и не могут носить произвольный характер. Следовательно, выявление необоснованной налоговой выгоды само по себе не предоставляет налоговому органу права определять налоговую обязанность без учета действительных экономических результатов деятельности налогоплательщика [1].

Указанный подход последовательно развивается в правовых позициях Конституционного Суда Российской Федерации, который неоднократно указывал, что обязанность по уплате налогов предполагает внесение исключительно законно установленных налоговых платежей, определенных с учетом всех элементов налогового обязательства. Из этого следует, что налоговый контроль должен обеспечивать не только защиту публичных финансовых интересов, но и соблюдение имущественных прав налогоплательщика [6; 7; 8].

Именно в этом проявляется правовое назначение налоговой реконструкции. Ее применение направлено не на смягчение последствий налогового правонарушения и не на ограничение контрольных полномочий налогового органа, а на установление действительной налоговой обязанности. Такой подход позволяет одновременно исключить сохранение необоснованной налоговой выгоды и предотвратить взыскание налогов в размере, превышающем сумму, которая действительно подлежала уплате в бюджет.

Сформированная Верховным Судом Российской Федерации практика исходит из необходимости определения налоговых последствий исходя из действительного экономического содержания хозяйственных операций. Данная позиция получила закрепление в Обзоре практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утвержденном Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 13 декабря 2023 г., а также в разъяснениях Федеральной налоговой службы России, предусматривающих обязанность налоговых органов устанавливать действительный размер налоговой обязанности с учетом фактических обстоятельств конкретного дела [14; 18].

Следовательно, налоговая реконструкция выступает не самостоятельной мерой государственного принуждения, а способом реализации принципов справедливости, соразмерности и экономической обоснованности налогообложения. Именно благодаря этому данный институт позволяет обеспечить баланс между публичным интересом государства в полном поступлении налоговых доходов и частным интересом налогоплательщика, заключающимся в недопустимости возложения на него обязанности по уплате налогов сверх действительного объема налогового обязательства.

Вместе с тем достижение указанного баланса в настоящее время во многом зависит от судебной практики и административного усмотрения налоговых органов. Отсутствие законодательного регулирования порядка проведения налоговой реконструкции сохраняет риск неодинакового применения выработанных судебной практикой подходов. В этой связи дальнейшее развитие института должно быть связано с нормативным закреплением общих принципов определения действительной налоговой обязанности, что позволит обеспечить большую предсказуемость налогового регулирования и повысить уровень правовой защищенности участников налоговых правоотношений.

Проведенное исследование показывает, что современная судебная практика в целом сформировала основные подходы к определению действительной налоговой обязанности при выявлении искусственного дробления бизнеса. Вместе с тем отсутствие законодательного закрепления соответствующих правил сохраняет высокий уровень правовой неопределенности и препятствует единообразному применению выработанных правовых позиций. Это обусловливает необходимость дальнейшего совершенствования как налогового законодательства, так и правоприменительной практики [9; 10; 11; 12; 13; 14; 17].

Первоочередным направлением представляется нормативное закрепление института налоговой реконструкции в Налоговом кодексе Российской Федерации. Действующая редакция статьи 54.1 НК РФ определяет пределы реализации права на уменьшение налоговой обязанности, однако не регулирует порядок определения налоговых обязательств после установления факта получения необоснованной налоговой выгоды. Представляется целесообразным дополнить указанную статью положениями, предусматривающими обязанность налогового органа определять действительный размер налоговой обязанности в случаях выявления искусственного искажения хозяйственной деятельности либо дробления бизнеса [1; 3; 14].

Одновременно требуется законодательное закрепление основных принципов проведения налоговой реконструкции. Представляется достаточным определить на уровне федерального закона базовые правила, обязательные для всех налоговых органов, не детализируя методику расчета применительно к каждой возможной хозяйственной ситуации. К числу таких принципов следует отнести обязательный учет фактически произведенных расходов, сумм налогов, ранее уплаченных участниками искусственно разделенной структуры, налоговых вычетов и иных обстоятельств, влияющих на определение действительной налоговой обязанности. Такой подход позволит законодательно закрепить правовые позиции, уже сформированные Верховным Судом Российской Федерации [14].

Не менее важным направлением является совершенствование процессуальных гарантий налогоплательщика. В настоящее время Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит требований к содержанию расчета налоговой реконструкции, приводимого в акте налоговой проверки и решении налогового органа. В результате налогоплательщик нередко лишен возможности проверить корректность произведенного расчета и полноценно реализовать право на судебную защиту. В этой связи представляется необходимым установить обязанность налогового органа отражать в процессуальных документах методику определения налоговой обязанности, состав использованных доказательств, порядок учета расходов, налоговых вычетов и ранее исполненных налоговых обязательств.

Совершенствование требует и распределение доказательственных обязанностей между участниками налогового спора. Несмотря на сформировавшиеся подходы судебной практики, действующее законодательство не определяет объем обязанностей налогового органа по установлению действительной налоговой обязанности и пределы участия налогоплательщика в доказывании соответствующих обстоятельств. Законодательное закрепление данных положений позволит обеспечить единообразное применение процессуальных норм и снизить количество судебных споров, связанных с определением достаточности доказательственной базы.

Отдельного внимания заслуживает использование цифровых технологий при проведении налогового контроля. Современные аналитические инструменты существенно повышают эффективность выявления схем искусственного дробления бизнеса, однако их применение должно сопровождаться достаточными процессуальными гарантиями. Представляется целесообразным нормативно определить минимальные требования к раскрытию налогоплательщику сведений, положенных в основу выводов налогового органа, если они используются при определении действительной налоговой обязанности. Это позволит обеспечить баланс между эффективностью налогового контроля и соблюдением права налогоплательщика на защиту.

Реализация указанных предложений позволит сформировать целостную модель правового регулирования налоговой реконструкции, основанную на сочетании эффективного налогового контроля и надлежащих гарантий защиты прав налогоплательщиков. Законодательное закрепление института налоговой реконструкции будет способствовать повышению правовой определенности, обеспечению единообразия судебной практики и более последовательной реализации принципов справедливости, экономической обоснованности и соразмерности налогообложения.

Проведенное исследование позволяет сделать вывод о том, что налоговая реконструкция в настоящее время представляет собой один из ключевых элементов механизма противодействия получению необоснованной налоговой выгоды при выявлении искусственного дробления бизнеса. Несмотря на отсутствие ее законодательного определения, данный институт получил устойчивое развитие в судебной практике Верховного Суда Российской Федерации и административной практике Федеральной налоговой службы России, что свидетельствует о его значении для современной системы налогового контроля.

Установлено, что налоговая реконструкция не является самостоятельной мерой налоговой ответственности либо формой налогового контроля. Ее правовое назначение заключается в определении действительной налоговой обязанности после выявления факта искусственного искажения хозяйственной деятельности. Следовательно, реконструкция направлена не на усиление фискального воздействия, а на восстановление налоговых последствий, которые возникли бы при надлежащем исполнении налогоплательщиком требований налогового законодательства.

Исследование показало, что применение налоговой реконструкции при выявлении дробления бизнеса требует комплексной оценки фактических обстоятельств деятельности налогоплательщика. Определение налоговых обязательств должно осуществляться с учетом совокупности доходов и расходов, ранее уплаченных налогов, применявшихся налоговых режимов и иных обстоятельств, характеризующих действительное экономическое содержание предпринимательской деятельности. Такой подход соответствует сформированным правовым позициям Верховного Суда Российской Федерации и обеспечивает соблюдение принципов справедливости, экономической обоснованности и соразмерности налогообложения.

В ходе исследования установлено, что основная проблема современного регулирования заключается не в отсутствии правовых подходов к проведению налоговой реконструкции, а в отсутствии их нормативного закрепления. В настоящее время порядок определения действительной налоговой обязанности фактически сформирован судебной практикой и разъяснениями Федеральной налоговой службы России, тогда как Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит ни понятия налоговой реконструкции, ни общих правил ее проведения. Подобная модель правового регулирования снижает уровень правовой определенности, расширяет пределы административного усмотрения и создает предпосылки для неодинакового применения налогового законодательства.

Проведенный анализ судебной практики свидетельствует о формировании устойчивых принципов применения налоговой реконструкции. К их числу относятся обязанность налогового органа определить действительный размер налоговой обязанности, необходимость учета фактически произведенных расходов и ранее исполненных налоговых обязательств участников искусственно разделенной структуры, а также недопустимость определения налоговых последствий исключительно на основании формального выявления налогового нарушения. Именно эти принципы обеспечивают баланс между публичным интересом государства в полном поступлении налоговых платежей и имущественными правами налогоплательщика.

По результатам исследования сформулирован вывод о необходимости законодательной институционализации налоговой реконструкции. Представляется целесообразным закрепить в Налоговом кодексе Российской Федерации понятие налоговой реконструкции, основания и общие принципы ее проведения, минимальные требования к определению действительной налоговой обязанности, а также процессуальные гарантии, обеспечивающие возможность проверки налогоплательщиком произведенного расчета и полноту судебного контроля за решениями налоговых органов.

Реализация указанных предложений позволит повысить уровень правовой определенности налогового регулирования, обеспечить единообразие правоприменительной практики и создать более сбалансированную модель противодействия искусственному дроблению бизнеса, основанную на сочетании эффективного налогового контроля и надлежащей защиты прав добросовестных налогоплательщиков.

Литература:

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 1998. № 31. Ст. 3824. URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_19671/ (дата обращения: 02.07.2026).
2. Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации от 24.07.2002 № 95-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 2002. № 30. Ст. 3012. URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_37800/ (дата обращения: 02.07.2026).
3. Федеральный закон от 18.07.2017 № 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» // Официальный интернет-портал правовой информации. URL: https://publication.pravo.gov.ru/Document/View/0001201707190014 (дата обращения: 02.07.2026).
4. Федеральный закон от 12.07.2024 № 176-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации, отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации» // Официальный интернет-портал правовой информации. URL: https://publication.pravo.gov.ru/document/0001202407120009 (дата обращения: 02.07.2026).
5. Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» // Вестник ВАС РФ. 2006. № 12. URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_63894/ (дата обращения: 02.07.2026).
6. Определение Конституционного Суда РФ от 20.12.2018 № 3115-О // СПС «КонсультантПлюс». URL: https://normativ.kontur.ru/document?documentId=329441&moduleId=7 (дата обращения: 02.07.2026).
7. Постановление Конституционного Суда РФ от 03.06.2014 № 17-П // СПС «КонсультантПлюс». URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_164021/ (дата обращения: 02.07.2026).
8. Постановление Конституционного Суда РФ от 06.06.2019 № 22-П // Официальный интернет-портал правовой информации. URL: https://publication.pravo.gov.ru/Document/View/0001201906070002 (дата обращения: 02.07.2026).
9. Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 23.03.2022 № 307-ЭС21–17087 по делу № А66–1193/2019 // СПС «КонсультантПлюс»; СПС «Контур.Норматив». URL: https://normativ.kontur.ru/document?documentId=428116&moduleId=7 (дата обращения: 02.07.2026).
10. Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 23.03.2022 № 307-ЭС21–17713 по делу № А66–1735/2019 // СПС «КонсультантПлюс»; СПС «Контур.Норматив». URL: https://normativ.kontur.ru/document/7/428117-opredelenie-verkhovnogo-suda-rf-ot-23–03–2022-n-307-es21–17713-po-delu-n-a66–1735–2019 (дата обращения: 02.07.2026).
11. Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 21.07.2022 № 301-ЭС22–4481 по делу № А29–2698/2020 // СПС «Гарант». URL: https://www.garant.ru/products/ipo/prime/doc/404947403/ (дата обращения: 02.07.2026).
12. Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 17.10.2022 № 301-ЭС22–11144 по делу № А43–21183/2020 // Официальный сайт Верховного Суда РФ. URL: https://vsrf.ru/lk/practice/stor_pdf_ec/2169910 (дата обращения: 02.07.2026).
13. Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 23.12.2022 № 308-ЭС22–15224 по делу № А63–18516/2020 // СПС «Контур.Норматив». URL: https://normativ.kontur.ru/document/7/444272-opredelenie-verkhovnogo-suda-rf-ot-23–12–2022-n-308-es22–15224-po-delu-n-a63–18516–2020 (дата обращения: 02.07.2026).
14. Обзор практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды: утв. Президиумом Верховного Суда РФ 13.12.2023 // СПС «КонсультантПлюс». URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_464347/ (дата обращения: 02.07.2026).
15. Письмо ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4–7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» // Официальный сайт ФНС России. URL: https://www.nalog.gov.ru/rn77/about_fts/about_nalog/10687108/ (дата обращения: 02.07.2026).
16. Письмо ФНС России от 10.10.2022 № БВ-4–7/13450@ «О направлении обзора судебной практики по вопросам установления действительных налоговых обязательств налогоплательщика по итогам налоговой проверки» // СПС «КонсультантПлюс». URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_428631/ (дата обращения: 02.07.2026).
17. Письмо ФНС России от 14.10.2022 № БВ-4–7/13774@ «О возврате излишне уплаченной суммы налога» // СПС «КонсультантПлюс». URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_429788/ (дата обращения: 02.07.2026).
18. Письмо ФНС России от 03.10.2023 № БВ-4–9/12603@ «Обзор правовых позиций, сформированных ФНС России по результатам рассмотрения жалоб (апелляционных жалоб) налогоплательщиков» // СПС «КонсультантПлюс». URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_459084/ (дата обращения: 02.07.2026).
19. Письмо ФНС России от 16.07.2024 № БВ-4–7/8051@ «О правовых позициях, сформированных судебной практикой и применяемых арбитражными судами при разрешении споров, связанных с установлением в действиях налогоплательщиков признаков дробления бизнеса» // СПС «КонсультантПлюс». URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_481104/ (дата обращения: 02.07.2026).
20. Рекомендации по применению налоговой амнистии дробления бизнеса // Официальный сайт ФНС России. URL: https://data.nalog.ru/html/sites/www.new.nalog.ru/files/about_fts/amn_recomm.pdf (дата обращения: 02.07.2026).
21. Демин А. В. Необоснованная налоговая выгода: от судебной доктрины к антиуклонительной норме // Журнал российского права. 2022. № 7. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/neobosnovannaya-nalogovaya-vygoda-ot-sudebnoy-doktriny-k-antiuklonitelnoy-norme (дата обращения: 02.07.2026).
22. Ефремова Е. С. Дробление бизнеса и статья 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации // Журнал Сибирского федерального университета. Гуманитарные науки. 2024. Т. 17. № 6. URL: https://elib.sfu-kras.ru/handle/2311/152975 (дата обращения: 02.07.2026).
23. Лекарова Е. А. Дробление бизнеса: актуальные вопросы правоприменительной практики // Финансовое право. 2019. № 12. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/droblenie-biznesa-aktualnye-voprosy-pravoprimenitelnoy-praktiki (дата обращения: 02.07.2026).
24. Фархутдинов Р. Д. Налоговая реконструкция: вопросы теории и практики // Налоги и налогообложение. 2022. № 3. URL: https://nbpublish.com/library_read_article.php?id=38223 (дата обращения: 02.07.2026).