Признание расходов согласно отечественным и международным стандартам

В российском учете критерии признания расходов регламентируются ПБУ 10/99 «Расходы организации».

Согласно п.16 ПБУ 10/99 расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив, либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

Обоснованием первой части признания расходов служит п.1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.96 г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете», согласно которому все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Рассмотрим пример. В авансовом отчете менеджера торговой организации от 31 июля 2011 г. отражена оплата услуг связи 4000 руб. Однако документальное подтверждение и обоснование на передачу ему телефона для служебного пользования отсутствует. Кроме того, нет обоснования признания таких расходов в составе затрат организации, не установлен лимит связи. Расходы в бухгалтерском учете признаны в составе прочих расходов [1, с.65].

В данном примере стоимость платежа по услугам телефонной связи должна быть подтверждена актом на оказание услуги по типовой форме. Приказом руководителя организации менеджеру должен быть передан телефон для служебного пользования под его материальную ответственность. Учетной политикой организации должен быть предусмотрен порядок признания и состав расходов по обычным видам деятельности и от прочих операций. В противном случае ввиду отсутствия подтверждающих расходы документов в бухгалтерском учете необходимо составить исправительную запись:

Дебет 91-2 «Прочие расходы», Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 4 000 руб. – сторнирована сумма оплаты телефонных услуг, признанных в составе прочих расходов.

Согласно п. 17 ПБУ 10/99 расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной).

Рассмотрим пример. В течении отчетного года торговая организация в учете отражала расходы на возмещение работникам понесенных ими затрат, связанных с занятием спортом. Такие затраты предусмотрены условиями коллективного договора и признаны в составе расходов по обычным видам деятельности. Сумма затрат за год составила 150000 руб. В связи с тем, что оплата организацией занятий спортом не связана с выполнением работниками своих трудовых обязанностей, данную выплату следует относить к социальным гарантиям согласно части первой статьи 164 Трудового кодекса Российской Федерации.

В бухгалтерском учете в данном случае следует составить исправительные записи:

Дебет 44 «Расходы на продажу», Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 150 000 руб. – сторнирована сумма затрат, признанная в составе расходов по обычным видам деятельности;

Дебет 91-2 «Прочие расходы», Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 150 000 руб. – затраты по возмещению организацией работникам стоимости занятий спортом признаны в составе прочих расходов.

Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления, что определяется необходимостью соблюдения допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Несвоевременное отражение расходов приводит к искажению информации, представленной в бухгалтерской отчетности.

Рассмотрим пример. В июне 2011 г. по данным бухгалтерского учета на общехозяйственные расходы отнесена сумма расходов по охране имущества за май на сумму 26 000 руб.

Если организацией принят в разрешенных случаях порядок признания выручки от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу, а после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы признаются после осуществления погашения задолженности. Согласно статье 273 Налогового кодекса Российской Федерации организация имеет право на определение даты осуществлении расхода по кассовому методу, если в среднем за четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.

В ПБУ 10/99 введены отдельные правила для признания расходов в Отчете о прибылях и убытках.

Первое правило связано с соответствием доходов и расходов или с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями.

Второе правило устанавливает необходимость обоснованного распределения расходов между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение отчетных периодов и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.

Третье правило признания расходов в отчете о прибылях и убытках гласит, что подлежат признанию независимо от предыдущих правил расходы, признанные в отчетном периоде, когда становится определенным неполучение по ним экономических выгод (доходов) или поступление активов.

При этом отмечено, что расходы должны быть признаны в отчете о прибылях и убытках независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы.

Расходы также признаются в отчете о прибылях и убытках, когда возникают обязательства, не обусловленные признанием соответствующих активов.

Рассмотрим порядок формирования отчёта о прибылях и убытках в части отражения расходов от обычных видов деятельности. В отчете о прибылях и убытках себестоимость проданных товаров, продукции, работ и оказанных услуг находит свое отражение по строке «Себестоимость продаж, продукции», сумма коммерческих расходов (расходы на продажу) организации находит свое отражение по строке «Коммерческие расходы».

Если организация прописала в своей учетной политике метод сокращенной себестоимости, то сумма расходов, списанных со счёта 26 «Общехозяйственные расходы» записывается по строке «Управленческие расходы» отчета о прибылях и убытках. Если же организация прописала в своей учетной политике метод полной себестоимости, то сумма общехозяйственных расходов включается в сумму себестоимости проданной продукции, товаров работ, услуг.

Финансовый результат от продаж находится путем сопоставления доходов и расходов от обычных видов деятельности и записывается по строке «Прибыль (убыток) от продаж».

Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности.

Расходы по обычным видам деятельности первоначально отражаются по дебету счетов:

- 20 «Основное производство»;

- 21 «Полуфабрикаты собственного производства»;

- 23 «Вспомогательные производства»;

- 25 «Общепроизводственные расходы»;

- 26 «Общехозяйственные расходы»;

- 28 «Брак в производстве»;

- 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»;

- 44 «Коммерческие расходы».

Для обобщения информации о расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним предназначен счёт 90 "Продажи".

Операции на счете 90 "Продажи" отражаются при признании в бухгалтерском учете выручки от продажи продукции (выполнения работы, оказания услуги). Этим моментом является момент перехода права собственности на продукцию (работу, услугу), который установлен в договоре (отгрузка продукции и предъявление расчетных документов покупателю; оплата отгруженной продукции; другой обусловленный договором момент признания выручки от продажи продукции).

В течение года на счете 90 "Продажи" собираются данные о доходах и расходах организации по обычным видам деятельности. К счету 90 "Продажи" открываются субсчета:

- 90/1 "Выручка";

- 90/2 "Себестоимость продаж";

- 90/3 "Налог на добавленную стоимость";

- 90/4 "Акцизы";

- 90/9 "Прибыль / убыток от продаж".

В целях оперативного формирования информации в учете, необходимой для составления отчета о прибылях и убытках, рекомендуется для учета коммерческих и управленческих расходов открыть отдельные субсчета к счету 90 «Продажи»:

- 90/5 «Коммерческие расходы»;

- 90/6 «Управленческие расходы».

Теперь рассмотрим порядок отражения расходов по обычным видам деятельности в учете и отчете о прибылях и убытках на условном числовом примере.

Пример 1. По данным бухгалтерского учета за год организация получила выручку от оказания услуг в сумме 295 000 руб., в том числе НДС 45 000 руб., себестоимость составила 220 000 руб. Коммерческие расходы составили 20 000 руб., управленческие расходы составили 15 000 руб. (учетной политикой организации предусмотрен метод сокращенной себестоимости).

В бухгалтерском учете организации за отчетный год были сформированы следующие записи (таблица 1).

Заполним на основе полученных данных таблицы 1 Отчет о прибылях и убытках организации редставленный в таблице 2.

Таблица 1

Журнал регистрации хозяйственных операций

Таблица 2

Отчет о прибылях и убытках организации

Для учета прочих расходов отчетного периода предназначен счет 91 «Прочие доходы и расходы». Структура и порядок использования счета 91 «Прочие доходы и расходы» аналогичен структуре и порядку использования счета 90 «Продажи».

К счету 91 «Прочие доходы и расходы» открываются три субсчета:

- 91-1 "Прочие доходы";

- 91-2 "Прочие расходы";

- 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов".

Операции по учету прочих расходов приведены в таблице 3.

Таблица 3

Журнал регистрации хозяйственных операций по учету прочих расходов

В связи с реформированием бухгалтерского учета и постепенного перехода к МСФО рассмотрим порядок признания расходов согласно международным стандартам финансовой отчетности.

Отметим, что в МСФО нет ни одного специального стандарта, регламентирующего учет и порядок отражения в отчетности расходов. Все это прописано в отдельных стандартах. МСФО 2 «Запасы» (IAS 2 – Inventories) регулируют оценку расходов по материалам, МСФО 16 «Основные средства» (IAS 16 – Property, PlantandEquipment) – затраты по амортизации, МСФО 19 «Вознаграждения работникам»(IAS 19 – EmployeeBenefits) – расходы по оплате труда. Эти стандарты регулируют порядок включения затрат в первоначальную стоимость продукции (материалов, товаров), основных средств и нематериальных активов (их капитализацию), а также порядок их списания в виде амортизации (декапитализацию) или выбытия. Кроме того, в МСФО 23 «Затраты по займам» (IAS 23 – Borrowingcosts) определен порядок учета расходов по займам.

В МСФО доходы и расходы рассматриваются как элементы, непосредственно связанные с прибылью организации. Ведь разница между доходами и расходами представляет собой не что иное, как финансовый результат деятельности компании. Поэтому в МСФО необходимо руководствоваться Принципами подготовки и составления финансовой отчетности (FrameworkforthePreparationandPresentationofFinancialStatements) (далее по тексту – Принципы) и МСФО 18 «Выручка» (IAS 18 – Revenue).

Согласно международным стандартам финансовой отчетности расходы – это уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме оттока или уменьшения активов или увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала, не связанных с его распределением между участниками акционерного капитала.

Расходы обычно принимают форму оттока или уменьшения активов, в том числе денежных средств или их эквивалентов, запасов, основных средств. Определение расходов включает также убытки, представляющие собой уменьшение экономических выгод, которые могут возникать или не возникать в процессе обычной деятельности организации. В частности, к убыткам относятся потери, возникающие в результате стихийных бедствий. Определение расходов включает нереализованные убытки, к которым относятся убытки, возникающие в результате увеличения курса обмена валюты в отношении кредитов компаний в данной валюте.

Таким образом, определение расходов в бухгалтерском учете по МСФО и ПБУ 10/99 сопоставимы. В ПБУ 10/99 содержится подробный перечень ситуаций, когда выбытие активов не приводит к возникновению расходов. В то же время в МСФО указанные ситуации могут быть выведены из общего определения расходов, поскольку не соответствуют определению.

Что касается классификации расходов, МСФО исходят из существования общепринятой практики разграничения в отчетности: статей расходов, которые возникают в процессе обычной деятельности организации, статьями расходов, которые не связаны с обычной деятельностью. При разграничении расходов следует учитывать характер организации и ее операций. Принципы указывают на то, что статьи, возникающие в результате обычной деятельности одной организации, могут быть прочими для другой организации. Расходы, возникающие в результате обычной деятельности организации, включают в себя, например, такие расходы, как себестоимость приобретения товаров, заработная плата и амортизация (Регламентируется МСФО 1 "Представление финансовой отчетности" – в части представления в отчете о прибылях и убытках (минимальный перечень и классификация по функциям или по характеру) и МСФО ( IAS ) 2 "Запасы" – в части себестоимости).

ПБУ 10/99 однозначно устанавливает необходимость разделения расходов на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы. МСФО лишь упоминает о наличии общепринятой практики разделения расходов.

Как Принципы подготовки, так и ПБУ 10/99, исходят из необходимости рассмотрения характера операций и предмета деятельности организации при определении того, являются ли те или иные расходы расходами по обычным видам деятельности или прочими. В то же время есть статьи, которые ПБУ 10/99 однозначно определяет как прочие, не учитывая их характер и причину возникновения, например расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями.

Одним из основополагающих принципов МСФО является метод начисления. Согласно этому методу, результаты операций и прочих событий признаются по факту их совершения (а не тогда, когда денежные средства или их эквиваленты получены или выплачены). Они отражаются в учетных записях и включаются в финансовую отчетность периодов, к которым относятся. Финансовая отчетность, составленная по методу начисления, информирует пользователей не только о прошлых операциях, связанных с выплатой и получением денежных средств, но также и об обязательствах заплатить деньги в будущем, и о ресурсах, представляющих денежные средства, которые будут получены в будущем. Ретроспективное исправление ошибок и изменение в учетной политике является примером метода начисления.

В МСФО в отличие РСБУ не допускается возможность признания доходов и, соответственно расходов по кассовому методу. Метод начисления при этом применяется в РСБУ с ограничениями.

В отличие от ПБУ 10/99 Принципы накладывают достаточно жесткие ограничения на применение концепции сопоставимости, поскольку в любом случае критерием разделения активов и расходов является возможность получения будущих экономических выгод. Однако применение концепции сопоставления не позволяет признавать в Бухгалтерском балансе статей, не соответствующих определению активов и обязательств.

Необходимо отметить, что как в МСФО, так и в РСБУ применяется принцип распределения расходов. Если возникновение экономических выгод ожидается на протяжении нескольких учетных периодов, и связь с доходом может быть прослежена только в целом или косвенно, расходы признаются на основе рационального распределения. Часто это необходимо при признании расходов, связанных с использованием таких активов, как основные средства, патенты и торговые знаки. Этот метод распределения предназначен для признания расходов на протяжении учетных периодов, в которых потребляются или заканчиваются экономические выгоды, связанные с этими статьями.

Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках немедленно, если затраты не создают больше будущие экономические выгоды, или когда будущие экономические выгоды не соответствуют или перестают соответствовать требованиям признания в качестве актива в Бухгалтерском балансе; когда возникло обязательство без признания актива, как в случае обязательства по гарантии на товар.

МСФО (IAS) 2 устанавливает, что в себестоимость запасов, к которым среди прочего относятся незавершенное производство и готовая продукция не включаются сверхнормативные потери сырья, накладные административные и коммерческие расходы. Эти расходы целиком признаются в периоде их возникновения.

Согласно международным стандартам расходы признаются в Отчете о прибылях и убытках, при условии, что:

- возникает вероятность уменьшения будущих экономических выгод, связанных с уменьшением актива или увеличением обязательства;

- данное уменьшение актива или увеличение обязательства может быть надежно измерено.

В случаи, если расходы не принесут доходов, они отражаются немедленно в отчете о прибылях и убытках.

В МСФО, в отличие от российских стандартов, отсутствует требование обязательного соблюдения такого критерия расходов, как наличие договора, требований законодательства или обычаев делового оборота. Это связано с реализацией принципа приоритета экономического содержания перед юридической формой.

В ПБУ 10/99 «Расходы организации» включено дополнительное условие, расход признается в учете, еслион «производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов,обычаями делового оборота». То есть, в отличие от МСФО, расход не может быть признан только на основаниипрофессионального суждения бухгалтера об уменьшении экономических выгод и должен подтверждаться документально. Такое требование часто не позволяют российским предприятиям учесть все операции, относящиеся копределенному периоду. Возникающие из-за этого различия в сроках учета операций приводит к существеннымрасхождениям между МСФО и российскими стандартами бухгалтерского учета в части формирования Отчета о прибылях и убытках.

Наглядным примером является признание затрат по премированию работников. Как правило, премии по итогамгода утверждаются на совете директоров в мае - июне следующего года. В российском бухгалтерском учете затратыотражаются после принятия решения, то есть в себестоимости следующего отчетного периода. Для целей МСФО вотчетном году бухгалтер должен оценить примерную сумму возможных премий (например, на основании опытапрошлых лет) и начислить данную сумму в отчетности текущего года. По факту принятия решения и выплаты (в следующем отчетном году) разница между фактической суммой и суммой бухгалтерской оценки отражается уже в Отчете о прибылях и убытках следующего года. Однако корректировка обычно незначительна и, следовательно, отчетность отвечает критерию достоверности в большей степени.

Рассмотрим пример. Организация «А» в ноябре 2011 года заключила договор с организацией «Б» на проведение независимого аудита своей отчетности. По условиям договора оказанные услуги должны быть оплачены до 20 марта 2011 года. Датой окончания работ считается дата представления аудиторского заключения, а именно 20 марта 2011 года.

Рассмотрим решение этого примера отдельно в РСБУ и МСФО.

МСФО: затраты, связанные с оказанием аудиторских услуг, отражаются в 2010 году независимо от того, что акт подписан только 20 марта 2011 года.

РСБУ: затраты по договору с аудиторами являются для организации расходом по обычным видам деятельности. Такие расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место. Следовательно, датой признания расходов в российском учете будет дата подписания акта. То есть расходы, связанные с проведением в 2011 году аудита отчетности за 2010 год, будут формировать финансовый результат 2011 года.

В целом критерии признания расходов в Отчете о прибылях и убытках соответствуют изложению принципа соответствия доходов и расходов в МСФО. Однако противоречивость ПБУ 10/99 (например, признание расходов в бухгалтерском учете и отчете о прибылях и убытках), а также отсутствие четких регламентаций по многим вопросам, касающимся, например, затрат, отложенных расходов свидетельствует об отсутствии единой концепции соответствия доходов и расходов.

Литература:

1. Лытнева Н.А. Признание расходов организации: типичные ошибки, выявленные в процессе аудита // Аудиторские ведомости. – 2010. – №10. – С. 64-74.