В статье рассматриваются проблемы, с которыми сталкиваются проверяющие при проведении налоговых проверок. Проблемы, источниками которых выступают проверяемые налогоплательщики, превышая пределы дозволенных им прав. Указанные действия налогоплательщиков препятствуют выполнению законом установленных обязанностей проверяющих. В статье описаны меры, принимаемые законодателем в части легализации принципа злоупотребления правом, и предлагаются меры в части определения предела дозволенных прав налогоплательщиков при проведении контрольных мероприятий, а также позиция судебных органов по заявленной в статье проблеме.
Ключевые слова: злоупотребление правом, пределы осуществления прав, налоговый контроль, налоговая проверка, налогоплательщик, недобросовестный налогоплательщик, необоснованная налоговая выгода.
The article discusses the problems faced by inspectors during tax audits. Problems, the sources of which are the taxpayers being audited, exceeding the limits of their permitted rights. These actions of taxpayers prevent the fulfillment of the statutory duties of inspectors. The article describes the measures taken by the legislator in terms of legalizing the principle of abuse of law and suggests measures in terms of determining the limit of permissible rights of taxpayers during control measures, as well as the position of the judiciary on the problem stated in the article.
Keywords: abuse of the right, limits of the exercise of rights, tax control, tax audit, taxpayer, unscrupulous taxpayer, unjustified tax benefit.
Термин злоупотребление применим тогда, когда то, что должно приносить пользу употребляется во вред. Его можно также можно охарактеризовать как сознательное, корыстное и незаконное употребления во вред; использование с целью нанесения вреда кому-либо свои возможностей; потребление себе во вред чего-либо в количестве большем, чем допускается нормами. Злоупотребление можно рассматривать в различных словосочетаниях: злоупотребление доверием, терпением, злоупотребление алкоголем и наркотиками, злоупотребление должностными полномочиями и др.
Для раскрытия заявленной темы важно определиться с понятием злоупотребление правом. Если в прямом смысле злоупотребление это поступок, состоящий в незаконном, преступном использовании своих прав и возможностей. То злоупотребление правом можно охарактеризовать как реализацию своих прав, приводящее к нарушению прав других лиц правовых взаимоотношений или препятствующие добросовестному исполнению своих обязанностей этими лицами.
Данное явление охватывает своим влияние все отрасли права, но исторически сложилось, что официально оно касается только в гражданско-правовые отношения. Так в Гражданском Кодексе Российской Федерации статьей 10 запрещено злоупотребление правом со стороны как граждан, так и юридических лиц. Пункт 1 статьи гласит, что не допускаются действия граждан и юридических лиц, осуществляемые исключительно с намерением причинить вред другому лицу, а также злоупотребление правом в иных формах. Концептуальной основой данной нормы является то, что основным признаком злоупотребления правом является наличия намерения причинить вред другому лицу. Несмотря на официальное закрепление данной нормы четкого и применимого на все отношения понятия данная норма не дает, поэтому зафиксировать факт злоупотребления возможно только в рамках судебного разбирательства.
И все-таки хотя официальной терминологии данный принцип закрепляется в гражданско-правовые отношения, он употребим на все отрасли права в Российской Федерации. В каждом кодифицированном акте Российской Федерации можно найти норму, которая бы определяла пределы дозволенных прав в тех или иных отраслях. Кроме того, суды, в своих решениях, при рассмотрении дел довольно часто проводят аналогию со статьей 10 Гражданского Кодекса при квалификации незаконного поведения.
Рассмотрим влияние злоупотребления правом на взаимоотношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах. С момента введения в действия Федерального Закона № 146-ФЗ от 31 июля 1998 «Налоговый Кодекс Российской Федерации» и по текущее время принимались неоднократные попытки апробация термина злоупотребление правом на взаимоотношения в сфере налогообложения.
Это связанно с тем, что во всех эпохах и во всех странах, всегда были правовые нормы предписывающие обязательное отчуждение личной собственности в пользу государства для осуществления последним своих функций. И параллельно данным нормам существовали методы ухода от этих обязательных отчуждений.
Можно процитировать американского исследователя Чарльза Адамса, «сходство между сборщиками налогов и грабителями проистекает из самого смысла слова «налог», которое означает изъятие силой. Налоги — не долги, хотя мы часто и употребляем выражение «налоговая задолженность». В долговых спорах речь идет о возврате в полном объеме взятой взаймы суммы. В налоговых спорах ничего подобного нет. Налогоплательщик должен государству просто потому, что оно так приказало. Суть налогов, следовательно, в отъеме государством денег или собственности без уплаты за такой отъем. Люди во все времена инстинктивно называли сборщиков налогов грабителями, потому что они действуют путем угроз и унижений и ни за что не платят. Сборщик налогов — это бюрократический Робин Гуд, отнимающий богатства у всех, попавшихся ему на пути, и, как Робин Гуд, сборщик часто делает много добра на отобранные деньги — ведь без налогов государство рухнуло бы. Налоги — это топливо, на котором движется цивилизация. Древнейшая цивилизация, которую мы знаем, — шумерская, возникшая 6 тыс. лет назад в Междуречье. Имеются глиняные таблички, повествующие о шумерском городе Лагаше, где все облагалось тяжелыми налогами — на табличках написано: «Везде были сборщики налогов». Потом появился добрый царь по имени Урукагина, который, как говорится в табличках, «установил свободу, и нигде не было сборщиков налогов» [8].
Чарльз Адамс наглядно показал отношение простого народа к налогам, к системе налогообложения, никому не хочется расставаться со своими кровно заработанными. Именно этот факт и приводит к созданию нелегальных методов уменьшения размера обязательных платежей путем создания нелегальных схем налогообложения. В современной России данные схемы характеризуется как «черные» или «агрессивные».
И такое явление как злоупотребление правом в России сейчас применимо именно к нелегальным схемам ухода от уплаты законно установленных налогов и сборов.
Так, Конституционный Суд РФ по ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. «По делу о проверке конституционности п. 3 ст. 11 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (в ред. от 25 июля 2001 г.) своим определением N 138-О ввело в оборот понятие «недобросовестный налогоплательщик», которым проводится параллель с пунктом 2 статьи 10 Гражданского Кодекса РФ, согласно которого недобросовестность участников гражданских правоотношений является признаком злоупотребления правом. Указанное определение до второго полугодия 2017 года было одним из основных признаков, косвенно определяющим злоупотребление в налоговых правоотношениях.
Следом Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» вводит в оборот понятие «необоснованная налоговая выгода», а также рекомендует к применению критерии признания налоговой выгоды, полученной налогоплательщиком, необоснованной. Согласно постановлению, концепция налоговой выгоды строится на презумпции добросовестности налогоплательщика.
Указанные выше судебные акты, длительное время применялись в работе налоговыми органами при проведении налоговых проверок для доначислений налогов и сборов, в случае выявления нелегальных схем, позволяющих налогоплательщику незаконно минимизировать суммы налогов и сборов, подлежащие уплате в бюджет по итогам финансово — хозяйственной деятельности.
В 2017 году в августе месяце вступила в силу статья 54.1 Налогового Кодекса РФ, которая призвана нормативно зафиксировать ряд важных аспектов, сформулированные ранее вышеперечисленными решениями судебными решениями. определенных как «пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов».
Однако и судебные решения и введенная в 2017 году статья 54.1 в Налоговый Кодекс Российской федерации применимы только к действиям налогоплательщиков по применению схем незаконной минимизации, подлежащей к уплате суммы налогов и сборов путем создания не легальных схем и никто не связывает злоупотребление правом к поведению налогоплательщиков, которое не связанно на прямую с созданием схемы ухода от налогообложения, но напрямую делающим невозможность исполнение должностных обязанностей сотрудникам налоговых органов, в частности и по выявлению нелегальных схем.
Достаточно ярким примером такого поведения является непредставление документов налогоплательщиками на выездную налоговую проверку.
Статья 87 Налогового Кодекса говорит, что формой налогового контроля является налоговая проверка. Цель проверки — это контроль за соблюдение законодательства о налогах и сборах. Налоговые проверки бывают камеральными и выездными. Основанием для проведения камеральной налоговой проверки является. представленная налогоплательщиком налоговая декларация или расчет и документы, представленные налогоплательщиком, основанием для выездной налоговой проверки является решение о проведении проверки. Принципиальным отличием этих проверок, это то, что камеральная проверка проходит по месту налогового органа и охватывает только один налоговый период по одному налогу, а выездная налоговая проверка проходит на территории налогоплательщика и охватывает три года финансово — хозяйственной деятельности налогоплательщика, предшествующие году проверки, по всем налогам.
Обратим свое внимание на выездную налоговую проверку. Так в соответствии со статьей 31 Налогового Кодекса Российской Федерации налоговый орган вправе требовать в соответствии с законодательством о налогах и сборах от налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента документы, которые послужили основанием для исчисления налога и сбора, а также подтверждающие своевременность их уплаты.
В соответствии со статьей 23 Налогового Кодекса Российской Федерации налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы и должностным лицам налогового органа в случаях, предусмотренных налоговым законодательством, а также в предусмотренным порядком, документы, которые послужили основанием для исчисления и своевременности уплаты налога и сбора. Кроме того, указанная статья обязывает налогоплательщика обеспечивать сохранность документов, послуживших основанием для начисления налога и сбора и подтверждающие своевременность уплаты налогов и сборов в течении пяти лет.
Так вот, основная проблема, которая довольно остро встала в последнее время, это не исполнение налогоплательщиками своих обязанностей по представлению документов, формирующих сумму налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет, не представлению возможности должностным лицам ознакомится с данными документами в рамках выездной проверки на территории налогоплательщика. Причины различны: документы уничтожены, документы утрачены, без указания причин и так далее.
Если документы не представлены по требованию налогового органа, выставленного в соответствии со статьей 93 Налогового Кодекса Российской Федерации, то за непредставление истребуемых документов статьей 126 Налогового Кодекса предусмотрена налоговая ответственность в виде штрафа в размере 200 рублей за каждый не представленный документ.
Если документы не представлены на ознакомление в период выездной налоговой проверки, проводимой на территории налогоплательщика должностные лица налогового органа в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 31 и статьей 94 Налогового Кодекса Российской Федерации вправе произвести выемку документов, необходимых для проведения выездной проверки и подтверждающих факты выявленных при проверки нарушений законодательства о налогах и сборах.
Меры, предпринятый в обоих случаях, не являются эффективными, поскольку в первом случае размер штрафных санкций ничтожно мал и налогоплательщику выгоднее оплатить вмененный ему штраф, чем представить документы и, возможно, раскрыть действительную нелегальную схему, выгода по которой в разы превышает сумму штрафных санкций. Во втором случае, в результате проведенный выемки должностное лицо налогового органа может так и не получить документы, для поведения налогового контроля, логично предположить, если они не представленные налогоплательщиком добровольно, то скорее всего они хранятся в иных помещениях, которые н относятся к деятельности налогоплательщика (например, в помещениях, принадлежащих взаимозависимым лицам: руководителю, учредителю, сотрудникам налогоплательщика, их родственникам, иным подконтрольным лицам), где произвести выемку должностному лицу налогового органа не позволяют его должностные полномочия и нормы законодательства.
Итогом вышеперечисленных действий, является отсутствие документов для проведения проверки и как следствие определения реальных налоговых обязательств налогоплательщика.
Конечно, у налогового органа есть второй способ определения налоговых обязательств при проведения выездной налоговой проверки методы — это расчетный метод, принципы которого сформулированы в подпункте 7 пункта 1 статьи 31 Налогового Кодекса Российской Федерации. Однако, хочется отметить, что данный метод не может определить достоверных реальных налоговых обязательств, а достоверное определение возможно только при наличии документов налогоплательщика, подтверждающих правильность исчисления налогов и сборов, то при прямом методе.
Основаниями для применения в ходе выездной налоговой проверки расчетного метода могут только три служить:
– отказ должностного лица в осмотре, помещений и территорий, используемых налогоплательщиками в финансово — хозяйственной деятельности;
– непредставление в налоговый орган документов, необходимых для расчета реальных налоговых обязательств документов более двух месяце;
– неведение налогоплательщиком учета доходов и расходов или ведение их с нарушением установленного законом порядка, при котором определение реальных налоговых обязательств невозможно.
В Определении КС РФ от 05.07.2005 N 301-О отмечено, что исчисление сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет, расчетным путем не должно иметь произвольных оснований и должно быть обусловлено неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Более того, в случае возникновения спорных ситуаций именно налоговый орган должен доказать обоснованность применения расчетного метода.
Статья 31 Налогового Кодекса Российской Федерации дает право налоговому органу при применении в ходе проверки расчетного метода использовать как информацию о налогоплательщике, имеющуюся в налоговом органе, так и данные об иных аналогичных налогоплательщиках и их совокупность. Сведениями о налогоплательщике можно найти в: налоговых декларациях, банковских выписках, результатах встречных проверок, материалах раннее проведенных контрольных мероприятий в отношении налогоплательщика, аудиторских заключениях, свидетельских показаниях, экспертных заключений, заключений специалистов, запросам в органы исполнительной власти и правоохранительные органы и ответах на них. Таким образом, налоговый орган при приведении проверки должен предпринять все меры для получения данных сведений, что приводит увеличению трудозатрат должностного лица налогового органа, кроме того проведение некоторых мероприятий по получению сведений значительно увеличивают срок проведения выездной проверки. Например, встречных проверок в рамках статьи 93.1 Налогового Кодекса Российской Федерации по всему перечню контрагентов, проведение допросов лиц, которые располагают сведениями о деятельности проверяемого налогоплательщика.
Суды трактуют рассматриваемую норму аналогичным образом. В частности, в Постановлении ФАС СЗО от 24.04.2012 N А21–4998/2011 отмечено, что ст. 31 НК РФ предоставляет налоговому органу право при применении расчетного метода использовать как информацию о налогоплательщике, так и данные об иных аналогичных налогоплательщиках и их совокупность. При отсутствии данных об аналогичных налогоплательщиках налоговая инспекция обязана принять все меры для получения наиболее полной информации о самом налогоплательщике.
Все перечисленные документы и сведения о налогоплательщике целесообразно рассматривать в комплексе, ограничиваться одним документом, например банковской выпиской, недопустимо. Такой вывод прослеживается из Постановление ФАС СЗО от 10.04.2012 N А56–15329/2011.
В случае если полученной в ходе контрольных мероприятий информации о проверяемом налогоплательщике недостаточно, то по рекомендации подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового Кодекса целесообразно использовать сведения об аналогичных налогоплательщиках. Но стоит отметить, что критерии определения аналогичных налогоплательщиков законодательными нормами не закреплено.
Однако здесь стоит обратиться к судебной практике. Из ее анализа можно выделить следующие критерии:
– отраслевая принадлежность;
– основной вид деятельности;
– размер полученных доходов за сопоставимый период;
– численность;
– применяемый режим.
Также как ив при первом способе выбор аналогичного налогоплательщика по совпадению по одному из вышеперечисленных критериев не допускается, необходима их совокупность.
Исходя из вышесказанного, можно сделать вывод, сто применение расчетного метода для исчисления размера налоговых обязательств проверяемого лица — это не только право налогового органа, но и согласно позиции Президиума ВАС РФ, озвученной в Постановлениях N 2341/12 и № 16282/11, в некоторых случаях обязанность, которой не следует пренебрегать.
Однако несмотря на позицию судов нужно отметить, что ни первый ни второй способ определения налоговых обязательств расчетным путем не позволяет определить реальный размер налоговых обязательств. Так стопроцентного сходства по аналогичным налогоплательщикам с проверяемым налогоплательщиком доиться практически невозможно, а при сборе информации о на налогоплательщике так же можно наткнуться на стену в виде непредставления документов контрагентами налогоплательщика в рамках встречных проверок, по причине: утраты, утери, ликвидации контрагента, иные обстоятельства.
Следовательно, инспектором, проводившим проверку, по итогам проведенных мероприятий налогового контроля в соответствии со статьей 100 Налогового Кодекса составляется Акт выездной налоговой проверки и предполагаемые доначисления по нему носят вероятностный характер.
Пункт 6 статьи 100 Налогового Кодекса Российской Федерации предоставляет право налогоплательщику представлять возражения на акт проверки. Возражения предоставляются в течении одного месяца с момента получения акта проверки. Возражения подаются в письменном виде с приложением копий документов, подтверждающих доводы возражений. Налогоплательщиком не редко к письменным возражениям прикладываются документы, которые были истребованы в период выездной проверки, но не представленные налогоплательщиком, что и послужило применению в ходе проверки расчетного метода.
Возражения и представленные документы подлежат в соответствии с пунктом 1 статьи 101 Налогового Кодекса Российской Федерации. Налогоплательщик, в отношении которого проводилась проверка вправе присутствовать на рассмотрении материалов проверки, а также представленных возражений и приложенных к возражению документов. Законодательством закрепляется обязанность налогового органа обеспечить участие налогоплательщика или его представителя при рассмотрении. При личном присутствии на рассмотрении налогоплательщик может предоставить руководителю налогового органа, рассматривающего результаты налоговой проверки, устное несогласие с выводами, изложенными в акте, кроме того, на этом этапе налогоплательщик имеет возможность предоставление обосновывающих документов. Доводы налогоплательщика и представленные документы указываются в соответствии с пунктом 4 статьи 101 Налогового Кодекса в протоколе, который должен вестись при рассмотрении.
В случае необходимости получения дополнительных доказательств руководитель налогового органа вправе вынести решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. На деле в принятие данного решения позволят налоговому органу оценить представленные документы, а в случае необходимости провести дополнительные мероприятия налогового контроля: истребование документов у налогоплательщика и его контрагента, проведение допросов свидетелей или проведение экспертизы. Хочется отдельно отметить срок проведения данных мероприятий — это дин месяц, в отличии от срока проведения проверки, которой может доходить до 240 дней (два месяца проведения проверки плюс шесть месяцев, срок приостановления выездной проверки для проведения мероприятий налогового контроля).
Таким образом, налогоплательщик лишает налоговый орган полно и всесторонне изучить представленные документы, в связи с ограниченным сроком проведения дополнительных мероприятий, обесценивает труд должностного лица, который при применении расчетного метода при проведении проверки провел огромное количество контрольных мероприятий, с целью сбора доказательственной базы, которые перечеркиваются представленными документами о реальной финансово — хозяйственной деятельности налогоплательщика. Следовательно, налогоплательщик своими действиями по реализации своих прав на защиту, препятствует исполнению своих должностных обязанностей должностному лицу налогового органа. Так как, если бы документы были представлены в установленный срок должностное лицо налогового органа имело бы возможность дать оценку им в период выездной проверки и тогда необходимость применения расчетного метода отпала бы сама по себе. Что сократило бы срок проведения проверки, сроки рассмотрения материалов проверки, то есть отсутствовала бы необходимость проведения дополнительных мероприятий налогового контроля по данным основаниям, и как следствие при принятии решения налоговым органом были бы определены реальные налоговые обязательства, Письмом ФНС России от 07.06.2018 N СА-4–7/11051@ «По вопросу установления налоговыми органами действительных налоговых обязательств налогоплательщиков в ходе выездных налоговых проверок» вышестоящий налоговый орган обязывает нижестоящие органы определять реальные налоговые обязательства налогоплательщика. Данная позиция закрепляется определением Верховного Суда Российской Федерации от 30.11.2016 N 305-КГ16–10138 по делу N А40–126568/2015 по заявлению ЗАО «Обьнефтегеология» и от 26.01.2017 N 305-КГ16–13478 по делу N А40–159258/2015 по заявлению АО «Газпромнефть-Ноябрьскнефтегаз», Определением от 21.02.2017 N 305-КГ16–14941 по делу N А40–89628/2015 Верховного суда Российской Федерации, Постановлением от 06.07.2010 N 17152/09 по делу N А29–5718/2008 Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. Факт позднего представления документов может привести еще и к тому, что в представленных позже документах может прослеживаться более серьезное нарушение, не отраженное в акте проверки, таким образом, действия налогоплательщика вообще можно рассматривать как умышленные.
Исходя из рассмотренных материалов проверки в данном случае предполагаемые к доначисленнию суммы налога по установленным в акте нарушениям не подтверждаются и в решении не отражаются, а классификация иных нарушений в решении не возможна.
Проблема злоупотребления налогоплательщиками правом на свою защиту возможна и при процедуре обжалования решения в вышестоящий налоговый орган и в судебных органах. Разделом VII Налогового Кодекса Российской Федерации предусмотрена процедура обжалования решений налоговых органов по итогам налоговых проверок. Таким образом, документы могут быть представлены налогоплательщиком и при процедуре обжалования напрямую в вышестоящий налоговый орган или в суд, что вообще может привести к отмене решения. Так как и налоговый вышестоящий налоговый орган и суд должен при рассмотрении дать оценку всем обстоятельствам и доводам налогоплательщика, в том числе и представленным документам.
В части рассмотрения судами, следует отметить, что судебные органы при рассмотрении дел по налоговым спорам должны руководствоваться нормами арбитражного процессуального законодательства.
Абзацем 1 пункта 2 статьи 138 Налогового Кодекса Российской Федерации установлено, что судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством.
Частью 1 статьи 197 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации установлено, что дела об оспаривании затрагивающих права и законные интересы лиц в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, организаций, наделенных федеральным законом отдельными государственными или иными публичными полномочиями (далее — органы, осуществляющие публичные полномочия), должностных лиц, в том числе судебных приставов — исполнителей, рассматриваются арбитражным судом по общим правилам искового производства, предусмотренным Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, с особенностями, установленными в главе 24 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации. Таким образом, оспаривание решения налогового органа происходит в обычном порядке в рамках Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации.
В силу норм части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.
По смыслу приведенной нормы в корреспонденции с нормой части 1 статьи 197 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации следует, что стороны доказывают свою позицию путем представления доказательств именно в судебном заседании.
Частью 5 статьи 71 установлено, что никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы.
В пункте 3.3. Определения КС РФ от 12.07.2006 N 267-О «По жалобе открытого акционерного общества «Востоксибэлектросетьстрой» на нарушение конституционных прав и свобод положениями частей третьей и четвертой статьи 88, пункта 1 статьи 101 Налогового Кодекса Российской федерации и части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации» указано, что часть 4 статьи 200 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации — в силу приведенных правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации, изложенных в сохраняющих свою силу решениях, — предполагает, что налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде во всяком случае не может быть лишен права представлять документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета, а суд обязан исследовать соответствующие документы.
В случае принятия данных документов, он дает им оценку, но осуществляет проверку данных документов, так как у суда не обязанности проводить налоговую проверку, а налоговый орган ограничен в своих правах, в части проведения контрольных мероприятий. Хотя по представленным документам возможно установить нарушение, возможно нелегальную схему ухода от налогообложения, которое невозможно было установить ранее, и как следствие, не отраженное в решении выездной налоговой проверки. Таким образом, пересчет налоговых обязательств судебными органами не производится и принимается единственное решение об отмене решения по выездной проверке. В качестве примера можно привести Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 04.03.2015 N Ф03–518/2015 по делу N А51–7641/2014, в суд оставил в силе решение Арбитражный апелляционный суд, отменяющее в части решение суда первой инстанции, и принимающее во внимание принял во внимание дополнительно представленные с апелляционной жалобой документы. Кассационная инстанция, не нашла доводов для отмены решения апелляционного суда, обоснован свою позицию пунктом 26 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.05.2009 N 36 «О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции», согласно которого принятие дополнительных доказательств судом апелляционной инстанции не может служить основанием для отмены постановления суда апелляционной инстанции; в то же время непринятие судом апелляционной инстанции новых доказательств при наличии к тому оснований, предусмотренных в части 2 статьи 268 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, может в силу части 3 статьи 288 Кодекса являться основанием для отмены постановления суда апелляционной инстанции, если это привело или могло привести к вынесению неправильного постановления.
Следовательно, сначала налогоплательщик своими действиями или бездействием препятствовал проведению выездной проверки, а в последствии реализуя свое право препятствует добросовестному исполнению своих обязанностей должностным лицом, что в полной мере соответствует определению «злоупотребление правом» отраженном в начале нашей статьи.
Такие действия налогоплательщиков приводят к:
– необоснованным трудозатратам налоговых органов, так как при проведении проверки при отсутствии первичных документов требуется проведение мероприятий налогового контроля с целью получения указанных документов у контрагента, у официальных органов и т. д.;
– дополнительному расходованию бюджетных средств на проведение мероприятий налогового контроля, направленных на получение документов у контрагента, у официальных органов, показаний свидетелей и т. д.;
– загруженности судов, так как оценка налоговым органом согласно первичным документам, представленным в ходе проверки и в установленные законом сроки, реальной финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика исключило бы саму возможность принятия налоговым органом оспариваемого в судебных органах решения;
– отмене решения налогового органа, после представления документов в суд, так как у налогового органа отсутствует полноценная возможность исследования данных документов, в которых возможно нарушение, не отраженное в оспариваемом решении и не являющееся предметом спора;
– в ряде случаев отмена решения в судах приводит к служебным проверкам в отношении сотрудников, проводивших проверки и наложения на них дисциплинарного взыскания;
– и ряду других последствий.
Решение описанной ситуации возможно только на законодательном уровне, а именно путем внесения изменений в действующие законодательство, которое бы закрепляло бы обязанности налогоплательщика и налогового органа, а также определило бы адекватные последствия неисполнения этой обязанности. На сегодняшний день сложилась практика, что лучше не представлять документы на проверку, чем можно прикрыть действия противоправного характера, тем более что ответственность за непредставление, предусмотренная действующим законодательством, минимальна и не наносит ощутимого вреда.
Так, на описанную ситуацию может повлиять внесение изменений в статью 89 Налогового Кодекса РФ, в части определения предельного срока представления документов на выездную проверку, с целью исключением из практики случаев представления документов налогоплательщиком после вручения ему справки об окончании выездной проверки. При наличие действующей нормы в законодательстве и позиция судов по данному вопросу поменяется, так как они на ряду с действиями налогоплательщика по представлению документов будут давать оценку и действующему законодательству и определяющим нормам.
И второе, данную ситуацию может поменять увеличение, предусмотренных статьей 126 Налогового Кодекса РФ размера штрафных санкций за непредставление налогоплательщиками документов, истребуемых в ходе проверки. Данная мера не коснется добросовестных налогоплательщиков, но увеличение до ощутимых размеров, например 20 от суммы по истребуемой сделки, размера штрафных санкций послужит мотиватором для своевременно и в полном объеме исполнять свои обязанности по представлению документов.
На мой взгляд, в России на сегодняшний день возникла необходимость принятия кардинальных мер по установлению пределов прав налогоплательщиков. В противном случае выездная налоговая проверка изживет себя как таковая, а иных методов выявления применение нелегальных схем налогообложения, позволяющих минимизировать суммы налогов к уплате в бюджет вне рамок право поля на сегодняшний день не существует. Должностное лицо налогового органа — это государственный гражданский служащий, который является исполнителем воли государства, представителем государства в своем определенном должностными обязанностями секторе правоотношений. Препятствование ему в исполнении им должностных обязанностей, это препятствование государству. Именно поэтому для нормального функционирования государства в данном секторе правоотношений необходимо принятие концептуальных решений.
Литература:
Конституция Российской Федерации. Принята всенародным голосованием 12 декабря 1993 года (с изм. и доп.) // Справочно-правовая система «Консультант Плюс».
Налоговый Кодекс Российской Федерации от 31.07.1998 № 146-ФЗ (с изменениями и дополнениями) // Справочно-правовая система «Консультант Плюс».
Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации от 24 июля 2002 г. N 95-ФЗ (с изменениями и дополнениями) // Справочно-правовая система «Консультант Плюс»
Комментарии к Налоговому Кодексу Российской Федерации // Справочно-правовая система «Консультант Плюс».
Письмо ФНС России от 07.06.2018 N СА-4–7/11051@ «По вопросу установления налоговыми органами действительных налоговых обязательств налогоплательщиков в ходе выездных налоговых проверок» // Справочно-правовая система «Консультант Плюс».
Налоговое право России: учебник для академического бакалавриата / А. А. Тедеев,В. А. Парыгина. — 7-е изд., перераб. и доп. — М.: Издательство Юрайт, 2019. — 390 с. —(Серия: Бакалавр. Академический курс).
Налоговое право: Учебник для вузов / Под ред. С. Г. Пепеляева. — М.: АльпинаПаблишер, 2015. — 796 с.
Налоги от «А» до «Я»: За что их придумывали брать / https://www.ippnou.ru/article.php?idarticle=003685.
Голенев Вячеслав Вячеславович Расчетный метод определения действительного размера налоговых обязательств: проблемы применения в условиях отсутствия методологических подходов//Юридическая наука.2021. № 1.
Зырянова И. И., Байкова К. С. Налоговый контроль — новые подходы в применении // Социально-экономический и гуманитарный журнал Красноярского ГАУ. 2019. № 2 (12).
Определение Конституционного Суда РФ от 05.07.2005 N 301-О «По жалобе гражданина Кукушина Николая Викторовича на нарушение его конституционных прав положениями подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации».
Определение Верховного Суда Российской Федерации от 30.11.2016 N 305-КГ16–10138 по делу N А40–126568/2015 по заявлению ЗАО «Обьнефтегеология».
Определение Верховного Суда Российской Федерации от 26.01.2017 N 305-КГ16–13478 по делу N А40–159258/2015 по заявлению АО «Газпромнефть-Ноябрьскнефтегаз»
Определение от 21.02.2017 N 305-КГ16–14941 по делу N А40–89628/2015 Верховного суда Российской Федерации по заявлению по заявлению ГБУ города Москвы «Жилищник района Хорошево-Мневники».
Постановлением от 06.07.2010 N 17152/09 по делу N А29–5718/2008 Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по заявлению ОАО «Молочный завод «Сыктывкарский».
Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 N 267-О «По жалобе открытого акционерного общества «Востоксибэлектросетьстрой».
