Пределы применения норм гражданского законодательства при определении составных частей недвижимости для целей налога на имущество организаций



В статье рассмотрены вопросы использования различных классификаций вещей для целей определения объектов, облагаемых налогом на имущество организаций. В частности, рассматриваются вопросы о том, допустимо ли с точки зрения принципов налогового права использовать понятия неделимых вещей, сложных вещей, предприятия и единого недвижимого комплекса.

Ключевые слова: налог на имущество организаций, объект основных средств, неделимые вещи, сложные вещи.

Согласно п. 1 ст. 374 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) [13] объектом налогообложения по налогу на имущество организаций признается недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств. НК РФ не раскрывает понятие недвижимого имущества, в связи с чем согласно ст. 11 НК РФ необходимо обратиться к гражданскому законодательству [14]. Статья 130 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ) определяет понятие недвижимости через критерий прочной связи с землей, выражающейся в невозможности перемещения объекта без несоразмерного ущерба его назначению [9].

Неопределенности данного критерия уделено значительное внимание как в цивилистических [8, с. 4; 15; 16], так и налогово-правовых исследованиях [4, с. 32–33; 5]. Однако помимо данного неясного признака прочной связи с землей возникает также вопрос о том, какие объекты должны быть обложены налогом на имущество организаций как часть недвижимости. Налоговые органы зачастую утверждают, что оборудование, выступающее в обороте как движимое имущество, должно быть признано частью зданий и сооружений, и, следовательно, с их стоимости также подлежит уплате налог на имущество организаций.

Наиболее часто встречающимся легальным основанием для такого подхода является ст. 133 ГК РФ [например, 29]. В соответствии с данной статьей вещь, раздел которой в натуре невозможен без разрушения, повреждения вещи или изменения ее назначения, является неделимой вещью. При этом данный критерий не основанным на законе признать нельзя. В п. 1 ст. 374 НК РФ указано, что объектом налогообложения является «недвижимое имущество». Соответственно, для истолкования понятия недвижимости, как уже было указано, следует обращаться к ст. 130 ГК РФ, а для определения ее составных частей — к ст. 133 ГК РФ.

Неделимая вещь в гражданском праве обладает следующими признаками: 1) выступление в обороте как единый объект вещных прав, и 2) невозможность ее раздела в натуре без разрушения, повреждения такой вещи либо невозможность ее раздела в натуре без изменения назначения [28, с. 245]. Соответственно, нельзя согласиться с позицией, что неделимыми в отличие от сложных являются только те вещи, которые не могут быть разделены без физического ущерба [3].

Следовательно, в случае если две вещи соединяются таким образом, что их невозможно разделить в натуре не только без разрушения, но и изменения назначения, они рассматриваются в качестве одной вещи, и оборудование может быть признано составной частью недвижимой вещи, на которую существует одно вещное право. При этом, однако, нельзя утверждать, что любой завод в целом является неделимой вещью, поскольку вещные права в данном случае все еще устанавливаются на различные объекты.

Вероятно, в связи с этим для обоснования правомерности доначисления налога на имущество организаций налоговые органы ссылаются на понятие сложных вещей, указанное в ст. 134 ГК РФ. Действительно, данная норма также оперирует понятием «общее назначение», как и норма о неделимых вещах, поэтому зачастую происходит смешение правовых конструкций неделимых и сложных вещей [27].

Вместе с тем, данное различие имеет принципиальное значение. Как было указано ранее, неделимые вещи являются единым объектом вещных прав (а также обязательственных, о чем не указано в норме, но напрямую следует из нее [28, с. 245]), в то время как сложные — единым объектом лишь обязательственных прав, а составляющие их вещи продолжают существовать как отдельный объект вещных прав [10, с. 43]. Более того, правовой режим сложной вещи возникает лишь при наличии сделок, т. е. воли частных лиц [6, с. 35]. Очевидно, что при расчете налога на имущество организаций динамики гражданско-правовых отношений не происходит, соответственно, соответствующий правовой режим не возникает. В связи с этим надлежит констатировать, что применять нормы, используемые лишь при возникновении, изменении и прекращении обязательственных прав на объекты представляется неверным.

По этой же причине не могут быть сделаны какие-либо ссылки на ст. 132 ГК РФ, устанавливающую определение предприятия, являющегося недвижимой вещью. Даже опуская тот факт, что в состав предприятия включаются все виды имущества, предназначенные для его деятельности, т. е. и имущественные права, прямо исключенные из понятия имущества для целей НК РФ в п. 2 ст. 38 НК РФ, данные нормы не подлежат применению, поскольку в данном случае также данные предметы в гражданском обороте не участвуют, права и обязанности на них не переходят и, соответственно, нет динамики гражданских правоотношений как необходимой предпосылки для рассмотрения предприятия в качестве единой недвижимой вещи [10, с. 46].

Аналогичный вывод, однако, нельзя сделать и о единых недвижимых комплексах (далее — ЕНК), под которым в соответствии со ст. 133.1 НК РФ понимается совокупность объединенных единым назначением зданий, сооружений и иных вещей, неразрывно связанных физически или технологически, либо расположенных на одном земельном участке, при условии государственной регистрации в едином государственном реестре прав на недвижимое имущество (далее — ЕГРН) права собственности на совокупность указанных объектов в целом как одну недвижимую вещь. В отсутствие регистрации, носящей конституирующий характер, ЕНК не может считаться неделимой вещью и может быть расценен лишь как сложная вещь на основании общего назначения [1]. Как было указано выше, потенциальная возможность признать вещь сложной для целей налогообложения не должна влечь каких-либо последствий.

Вместе с тем, при наличии регистрации объекты становятся единым объектом гражданских прав, объединенных единым назначением. Однако это не означает, что данная норма может применяться при определении объектов, подлежащих обложению налогом на имущество организаций. В пользу такого толкования свидетельствует тот факт, что законодатель, вводя данную правовую конструкцию в ГК РФ, преследовал цель облегчить совершение сделок с объектами, которые используются по единому назначению, а также заложить основу для введения в России концепции единого объекта недвижимости [11, с. 73]. Более того, представляется, что для целей налогового права же не должны иметь какого-либо значения волевые действия налогоплательщиков, поскольку иначе они будут поставлены в неравное положение, владея одинаковым по своей экономической сути имуществом, но зарегистрированным по-разному. В случае же ЕНК налогоплательщики вправе выбирать не только регистрировать имущество или нет, но и единое назначение, которым будет объединен комплекс [11, с. 83]. В связи с этим надлежит признать, что ЕНК для целей налогообложения не должен признаваться недвижимостью.

Соответственно, при буквальном толковании нормы п. 1 ст. 374 НК РФ надлежит сделать вывод, что единственной статьей, которая потенциально может быть применена к налоговым правоотношениям — это ст. 133 ГК РФ. Тогда, следовательно, надлежит определять, повредит ли демонтаж оборудования недвижимость физически либо же изменится ли ее назначение.

Примечательно, что налоговые органы выбирают в качестве такого назначения выпуск продукции. Здесь необходимо вспомнить, что из п. 1 ст. 374 НК РФ следует, что имущество должно быть учтено в качестве объекта основных средств. Согласно п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (далее — ПБУ 6/01) [26] и Федерального стандарта бухгалтерского учета «Основные средства» 6/2020 [25], обязательного к применению с 2022 г., актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если, помимо прочего, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Соответственно, бóльшая часть основных средств по определению участвует в выпуске продукции, и при отсутствии хотя бы одного из них производственный цикл нарушается. Очевидно, что данная логика не позволяет отграничить облагаемые и необлагаемые объекты.

На основании этого представляется верным вывод о том, что надлежит отказаться от слепого применения понятия вещи при определении объектов, которые подлежат обложению налогом на имущество организаций [2]. Данная позиция была высказана Верховным судом Российской Федерации (далее — ВС РФ) в деле ЗАО «Лесозавод 25» [20] и ООО «Юг-Новый Век» [21]. В первом споре налоговым органом оборудование цеха древесных гранул было признано составной частью недвижимого имущества, поскольку они не могли быть перемещены без несоразмерного физического и функционального ущерба сооружению, в котором были размещены. ВС РФ, отправляя дело на новое рассмотрение, указал, что необходимо руководствоваться Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013–2014 (СНС 2008) [18] и ранее действовавшим Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013–94 [19], поскольку это позволяет обеспечивать достаточный уровень формализованности в вопросах налогообложения.

Второе дело было рассмотрено ВС РФ почти спустя почти 2 года после дела «Лесозавода 25», поскольку судебная практика не восприняла высказанную в первом деле правовую позицию. В связи с этим в Определении была вновь воспроизведены и уточнены аргументы о том, каким образом следует определять облагаемые объекты. Подход, высказанный в данных делах, следует поддержать, поскольку он позволяет абстрагироваться от вопросов квалификации вещей в налоговом праве. Лишь указание на то, что соединение вещей для использования по общему назначению в сложную вещь не позволяют однозначно решить вопрос о праве на применение освобождения, вызывает сомнения, поскольку, как было указано, здания и оборудование нельзя квалифицировать как сложные вещи без сделки.

Соответственно, применению подлежат правила бухгалтерского учета, а не гражданско-правовые нормы, определяющие понятие вещи. Помимо того, что если исходить из обратного, то объектом налогообложения надлежит признать все имущество налогоплательщиков, учтенное в качестве объектов основных средств [2], а также того, такой подход противоречит цели, которую преследовал законодатель [2; 24], надлежит отметить следующее. П. 1 ст. 11 НК РФ, через который в данном случае производится установление признаков объекта налогообложения, является способом толкования терминов, но не должен становиться «мостом» для применения норм иной отраслевой принадлежности [17, с. 90]. В то же время очевидно, что при руководстве понятием вещи в гражданско-правовом смысле, суды обращаются к нормам иным, чем лишь ст. 130 ГК РФ: от уже упомянутых ст. 132–134 до норм, направленных на сохранение имущественного комплекса при банкротстве субъектов естественных монополий [23].

Таким образом, в вопросах обложения налогом на имущество организаций понятие недвижимости не является тождественным понятию недвижимости в гражданском праве, поскольку прочная связь с землей для целей налогообложения должна устанавливаться для основного средства, а не для вещи [22, с. 44]. Более того, не должны признаваться недвижимостью также ЕНК и предприятие. Такая деформация понятий нормальна при использовании явлений иной отраслевой принадлежности в налоговом праве, поскольку они становятся его элементами, начинают подчиняться принципам налогового законодательства и применяться с учетом системных связей с другими налогово-правовыми нормами [12, с. 162; 17, с. 95].

Так, например, используемая в настоящее время правовая позиция ВС РФ о том, что недвижимость возникает объективно, без государственной регистрации прав на объект в ЕГРН, является ошибочной как противоречащая ст. 219 ГК РФ [11, с. 81]. Вместе с тем, для целей налогового права подход, когда до этого здание или сооружение являются составной частью земельного участка, очевидно неприменим. Еще в 2007 году Высший арбитражный суд РФ признал, что государственная регистрация не является условием для признания объекта основных средств облагаемым налогом на имущество организаций, поскольку вопрос о включении имущества в объект обложения налогом на имущество не может зависеть от волеизъявления налогоплательщика, а должен определяться экономической сущностью этого имущества [30]. Очевидно, что такой подход является закономерным, поскольку отсутствие регистрации может являться способом ухода от налогообложения. В связи с этим сложно согласиться с Р. С. Бевзенко, отрицающего возможность облагать объекты недвижимости до государственной регистрации [7, с. 169].

Соответственно, для того чтобы определить, что является объектом налогообложения, представляется необходимым не применять гражданско-правовое понятие вещи, а оценивать прочную связь с землей у конкретного основного средства, что способствует большей правовой определенности [22, с. 44; 2]. Вместе с тем, учитывая наличие большого количества споров, которые продолжают рассматриваться и спустя два года после вынесения определения по делу «Лесозавода 25», надлежит признать, что в настоящее время требуется внести законодательные изменения.

Следует согласиться с авторами, полагающими, что наиболее рациональным решением возникшей проблемы является установление в качестве объекта налогообложения всех основных средств юридических лиц с временным освобождением таких объектов после приобретения [5], поскольку это позволит уйти от каких-либо споров о классификации объектов, неизбежно возникающих при освобождении только части основных средств.

Литература:

1. Алексеев В. А. Единый недвижимый комплекс и сложная недвижимая вещь: вопросы соотношения / В. А. Алексеев // Закон. — 2018. — № 3. — С. 117–125.
2. Артюх А. А. Верховный Суд находит выход в налоговой дихотомии движимое-недвижимое имущество // Комментарий к Определению по делу Лесозавода 25 [Электронный ресурс] // ZakonRu: [сайт]. — URL: https://zakon.ru/blog/2019/07/15/verhovnyj_sud_nahodit_vyhod_v_nalogovoj_dihotomii_dvizhimoe-nedvizhimoe_imuschestvo__kommentarij_k_o (дата обращения: 30.06.2021).
3. Артюх А. А. Движимое имущество становится недвижимым: налоговые неожиданности для промышленного оборудования [Электронный ресурс] // ZakonRu: [сайт]. — URL: https://zakon.ru/blog/2019/2/28/dvizhimoe_imuschestvo_stanovitsya_nedvizhimym_nalogovye_neozhidannosti_dlya_promyshlennogo_oborudova (дата обращения: 30.06.2021).
4. Артюх А. А. Споры о переквалификации движимого имущества в облагаемую налогом недвижимость: в поисках выхода / А. А. Артюх // Налоговед. — 2019. — № 9. — С. 31–39.
5. Бациев В. В. Разграничение движимых и недвижимых вещей в налоговых целях [Электронный ресурс] // ZakonRu: [сайт]. — URL: https://zakon.ru/blog/2019/8/26/razgranichenie_dvizhimyh_i_nedvizhimyh_veschej_v_nalogovyh_celyah (дата обращения: 30.06.2021).
6. Бевзенко Р. С. Введение в российское право недвижимости. Вып. 2: Принцип единства судьбы прав на земельный участок и на строения на нем [Электронное издание]. — Москва: М-Логос, 2020. — 99 с.
7. Бевзенко Р. С. Чем плох пункт 38 постановления пленума ВС № 25? Налоговый аспект / Р. С. Бевзенко // Журнал РШЧП. — 2019. — № 4. — С. 166–170.
8. Бевзенко Р. С. Что такое недвижимая вещь? Комментарий к определению Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 30.09.2015 № 303-ЭС15–5520 (дело «Омега Лайн») / Р. С. Бевзенко // Вестник экономического правосудия Российской Федерации. — 2015. — № 12. — С. 4–8.
9. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 № 51-ФЗ (ред. от 12.05.2021) // СПС Консультант Плюс.
10. Громов А. А., Егоров А. В. Практический комментарий к первому и второму блокам изменений в ГК РФ. Самые значимые поправки / А. А. Громов, А.В. Егоров. М.: Актион-Медиа, 2014. — 176 с.
11. Егоров А., Величко В. Единый недвижимый комплекс — противоречивый продукт реформы. На пути к правильному понятию недвижимости / А. Егоров, В. Величко // Журнал РШЧП. — 2019. — № 6. — С. 71–92.
12. Кустова М. В. Пределы использования гражданско-правовых понятий и институтов при применении законодательства о налоге на доходы физических лиц // Закон. — 2009. –№ 1. — С. 161–164.
13. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 02.07.2021) // СПС Консультант Плюс.
14. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 20.04.2021) // СПС Консультант Плюс.
15. Наумова Л. Критерии квалификации недвижимого имущества // СПС Консультант Плюс.
16. Новиков К. А. Понятие недвижимого имущества в гражданском законодательстве // СПС Консультант Плюс.
17. Овсянников С. В. Формы и пределы взаимодействия гражданского и налогового права / С. В. Овсянников // Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. — 2009. — № 1. — С. 83–100.
18. ОК 013–2014 (СНС 2008). Общероссийский классификатор основных фондов (принят и введен в действие Приказом Росстандарта от 12.12.2014 № 2018-ст) (ред. от 08.05.2018) // СПС Консультант Плюс.
19. ОК 013–94. Общероссийский классификатор основных фондов (утв. Постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 № 359) (ред. от 14.04.1998) // СПС Консультант Плюс.
20. Определение Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 12.07.2019 № 307-ЭС19–5241 по делу № А05–879/2018 // СПС Консультант Плюс.
21. Определение Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 17.05.2021 308-ЭС20–23222 по делу № А32–56709/2019 // СПС Консультант Плюс.
22. Попов П. А. От «налога на модернизацию» к обновлённой «плате за землю» / П. А. Попов // Налоговед. — 2019. — № 9. — С. 40–48.
23. Постановление Арбитражного суда Московского округа от 23.09.2020 по делу № А40–317545/2018 // СПС Консультант Плюс.
24. Постановление КС РФ от 21.12.2018 № 47-П «По делу о проверке конституционности пункта 25 статьи 381 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобами закрытого акционерного общества «Инкар», акционерных обществ «Лизинговая компания «КАМАЗ» и «Новая перевозочная компания»» // СПС Консультант Плюс.
25. Приказ Минфина России от 17.09.2020 N 204н «Об утверждении Федеральных стандартов бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 «Основные средства» и ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения» (Зарегистрировано в Минюсте России 15.10.2020 N 60399).
26. Приказ Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н (ред. от 16.05.2016) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01"» (Зарегистрировано в Минюсте России 28.04.2001 № 2689) // СПС Консультант Плюс.
27. Рахвалова Д. О. К вопросу о введении в российское законодательство правила о возможности неделимой вещи иметь составные части / Д. О. Рахвалова // Общество, право, личность. Методологические и прикладные проблемы: генезис, современность и будущее: сб. ст. междунар. науч.-практ. конф. (Минск, 23–24 нояб. 2017 г.). — Минск: МИТСО, 2017. — Вып. 6. — C. 203–205.
28. Рахвалова Д. О. К вопросу о понятии неделимой вещи / Д. О. Рахвалова // Бизнес. Образование. Право. Вестник Волгоградского института бизнеса. — 2017. — № 1 (38). — С. 243–248.
29. Решение Арбитражного суда Тюменской области от 02.07.2021 по делу № А70–8599/2020.
30. Решение ВАС РФ от 17.10.2007 № 8464/07 «Об отказе в удовлетворении заявления о признании недействующим письма Минфина РФ от 06.09.2006 № 03–06–01–02/35 «О налоге на имущество организаций»».