В статье проведена структуризация нормативно-правовых актов, используемых при аудите финансовых результатов; рассматриваются основные цели, задачи и источники информации при проведении аудита финансовых результатов деятельности коммерческой организации. Выявлено, что аудит формирования финансовых результатов и распределения прибыли в Российской Федерации регламентируется совокупностью нормативных документов. Нормативная база в области аудита, в частности Международные стандарты аудита, регулярно изменяется и дорабатывается.
Ключевые слова: нормативно-правовая база, финансовые результаты, распределение прибыли.
Регулирование аудиторской деятельности в РФ осуществляется на основе нормативных правовых актов различного уровня. Правовые основы регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации закреплены в Федеральном законе от 30.12.2008 № 307-ФЗ (ред. от 26.11.2019) «Об аудиторской деятельности» (далее — Федеральный закон № 307 — ФЗ «Об аудиторской деятельности»), а также в принятых в исполнение закона стандартах, указах Президента, постановлениях Правительства РФ, регулирующих отношения, возникающие при осуществлении аудиторской деятельности. Федеральный закон № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» — это концептуальный документ, в котором сосредоточены правовые и нормативные положения аудиторской деятельности в Российской Федерации. В соответствии со ст. 1 Федерального закона № 307 — ФЗ, «аудит — это независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности». Также к данному уровню регулированию аудиторской деятельности имеют отношение следующие федеральные законы: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ (ред. от 26.07.2019) «О бухгалтерском учете», Федеральный закон «О саморегулируемых организациях» от 01.12.2007 № 315-ФЗ (ред. от 03.08.2018), Федеральный закон «Об акционерных обществах» от 26.12.1995 № 208-ФЗ (ред. от 04.11.2019).
Указы Президента России в части регулирования аудита устанавливают общие принципы организации государственного регулирования аудиторской деятельности. В условиях реформирования Указы Президента принимаются в случае, если отдельные вопросы правовой регламентации аудиторской деятельности законодательно не урегулированы, а их осуществление необходимо.
Постановления Правительства в области аудита принимаются на основании и во исполнение Федерального закона № 307 — ФЗ «Об аудиторской деятельности», указов Президента, и содержат нормы права. Так, постановления Правительства могут определять уполномоченный орган исполнительной власти, осуществляющий государственное регулирование аудиторской деятельности.
Необходимо отметить, что с 1 января 2017 года аудиторская деятельность в РФ на уровне нормативных актов министерств и ведомств осуществляется в соответствии с международными стандартами аудита (МСА), которые обязательны для применения всеми аудиторскими организациями, аудиторами, саморегулируемыми организациями аудиторов и их работниками. Основное назначение МСА заключается в установлении норм аудита, однозначно интерпретируемых всеми субъектами финансово-хозяйственной деятельности. Действующие в настоящее время международные стандарты аудита утверждены Приказом Минфина России от 09.01.2019 № 2н «О введении в действие международных стандартов аудита на территории Российской Федерации и о признании утратившими силу некоторых приказов Министерства финансов Российской Федерации». С 1 января 2018 года федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности утратили силу [3, с.20].
На уровне нормативных правовых актов министерств и ведомств принимаются Методические рекомендации аудиторской деятельности, которые одобряются Советом по аудиторской деятельности при Минфине РФ. Методические рекомендации не являются обязательными к применению, не нуждаются в государственной регистрации и носят рекомендательный характер.
На данном уровне регулирования аудиторской деятельности также принят «Кодекс профессиональной этики аудиторов», который одобрен Советом по аудиторской деятельности 21.05.2019, протокол № 47. В 2020 Протоколом заочного голосования Совета по аудиторской деятельности от 19.12.2019 № 51 саморегулируемым организациям аудиторов предложено принять новые «Правила независимости аудиторов и аудиторских организаций», которые вступили в силу во всех саморегулируемых организациях аудиторов с 1 марта 2020 года.
Указанными правилами аудитор должен руководствоваться при выполнении аудиторских заданий, с целью выражения мнения о бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом, или ее отдельных частей, в том числе финансовых результатов.
К локальным нормативным актам регулирования аудиторской деятельности относят стандарты аудиторской деятельности саморегулируемых организаций аудиторов и стандарты аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. Стандарты аудиторской деятельности саморегулируемых организаций включают в себя положения, правила, регламенты и методики аудиторской деятельности, регламентирующие порядок осуществления аудиторами проверок применительно к конкретным отраслям, по отдельным вопросам налогообложения, финансов и по специальным аудиторским заданиям. Стандарты аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов базируются на законодательных и нормативных актах, международных стандартах аудита и должны включать в себя основополагающие и конкретные процедуры проведения аудита. При этом требования правил аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов не могут противоречить требованиям МСА и внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности саморегулируемых организаций аудиторов, членами которых они являются.
При проведении аудита финансовых результатов деятельности организации используются основные нормативно-правовые акты в области аудиторской деятельности и бухгалтерского учета.
Также при проведении аудиторской проверки применяется положения «Налогового кодекса Российской Федерации (часть первая)» от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 01.04.2020) и «Гражданского кодекса Российской Федерации (часть первая)» от 30.11.1994 № 51-ФЗ (ред. от 16.12.2019). Так, в Налоговом кодексе РФ стоит обратить внимание на главу 25 «Налог на прибыль организаций», которая во всех существенных аспектах раскрывает порядок определения налоговой базы и исчисления налога на прибыль организаций. Гражданский Кодекс РФ регулирует отношения между участниками сделок, позволяет определить законность распределения чистой прибыли.
В исчислении конечного финансового результата финансово-хозяйственной деятельности организаций оптовой торговли большую роль играет показатель «налог на прибыль». Расчет данного показателя регламентируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02 (в ред. Приказа Минфина РФ от 19.11.2002 № 114н (ред. от 20.11.2018)). Изменения, внесенные Приказом Минфина России от 20.11.2018 № 236н, вступают в силу начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2020 год. Организация вправе принять решение о применении изменений до указанного срока. Такое решение подлежит раскрытию в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации. В изменениях к ПБУ 18/02 установлено использование балансового метода при определении временной разницы, скорректирован перечень временных разниц, введены новые понятие «расход и доход по налогу на прибыль» и уточнена терминология.
Получение финансового результата в виде прибыли является основной целью предпринимательской деятельности каждой коммерческой организации. Цель аудита финансовых результатов и распределения прибыли заключается в установлении достоверности отражения в учете и бухгалтерской финансовой отчетности прибыли или убытка организации, законности использования и распределения чистой прибыли, оставшейся в распоряжении организации после уплаты всех налогов [2, с.298]. Для достижения указанной цели при проведении аудита финансовых результатов необходимо выполнить следующие задачи:
− выполнить анализ организации учета финансовых результатов;
− оценить соответствие бухгалтерской финансовой отчетности данным на счетах синтетического и аналитического учета, на которых формируется конечный финансовый результат;
− подтвердить соответствие оформленных предприятием хозяйственных операций действующему законодательству в области бухгалтерского и налогового учета;
− провести проверку правильности формирования и отражения прибыли (убытка) от основного вида деятельности;
− провести проверку правильности формирования и отражения прибыли (убытка) от прочих видов деятельности;
− проверить правильность исчисления и уплаты налога на прибыли иных аналогичных обязательств;
− провести проверку правомерности и обоснованности текущего использования прибыли, ее распределения и проверку прибыли, которая остается в распоряжении организации, различных фондов и резервов;
− проверить и подтвердить правильность списания убытков прошлых периодов;
− провести проверку и подтверждение достоверности отчетности в части отражения финансовых результатов.
При проведении аудиторской проверки финансовых результатов в качестве основных источников информации применяются документы, представленные в таблице 1.
Таблица 1.
Основные источники информации при проведении аудиторской проверки финансовых результатов
|
1. Базовые документы, регламентирующие методику ведения учета формирования финансовых результатов и внеучетные документы |
|
- Положение об учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета организации; — учредительные документы; — протоколы собраний учредителей; — приказы, распоряжения; —график документооборота, — хозяйственные договоры (договоры купли-продажи, договоры поставки товаров) |
|
2. Первичные документы по учету финансовых результатов |
|
- первичные документы, которые служат основанием для отражения в учете операций по продаже товаров, оказанию услуг, по учету затрат на закупку товаров и реализацию; — первичные документы, которые выступают в качестве основания для признания и отражения в учете фактов хозяйственной жизни, связанных с формированием финансовых результатов и использованием полученной прибыли; — товарные накладные или акты выполненных работ, отчеты кассира с приложением первичных документов (приходные и расходные кассовые ордера, квитанции, платежные ведомости и др.), выписки банков по рублевым и валютным счетам с приложением первичных документов (счета, платежные поручения), счета-фактуры; |
|
3. Регистры аналитического и синтетического учета |
|
- учетные регистры (журналы-ордера, ведомости) по счетам 50,51,76,84,90,91,96,99,68 |
|
4. Формы бухгалтерской отчетности |
|
- бухгалтерская финансовая отчетность (бухгалтерский баланс, отчет о финансовых результатах, пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, пояснительная записка,), — декларации по налогу на прибыль, — декларации по налогу на имущество и др. |
|
5. Прочие документы |
|
Книги покупок, книги продаж, сметы и сметно-финансовые расчеты. |
Для того, чтобы провести аудиторскую проверку финансовых результатов качественно аудитор должен раскрыть механизм формирования прибыли и определить каждую ее составляющую. Формирования конечного финансового результата происходит за счет получения прибыли от основной и прочей деятельности, а также корректировки полученного результата на сумму налоговых платежей. По причине того, что полученные прибыль или убыток являются обобщающим результатом отражения множества хозяйственных операций, аудиторская проверка правильности формирования финансовых результатов деятельности и распределения прибыли организации значительно отличается от проверки балансовых статей активов и обязательств. При проведении данного вида аудита оценка и анализ финансовых результатов направлены на определение того, соответствует ли результаты деятельности целям, установленным руководством организации [1, с.10].
При анализе и оценке финансовых результатов деятельности аудируемого лица с целью выявления существенных искажений при их формировании, аудитор может использовать также дополнительные внутренние источники информации, полученные в системе корпоративного управления проверяемой организации.
Примером такой внутренней информации, являются:
1) Финансовые и нефинансовые ключевые показатели деятельности аудируемого лица, а также ключевые коэффициенты и тенденции данных показателей;
2) Анализ финансовых результатов в сопоставлении с предыдущими периодами;
3) Анализ отклонений, прогнозов, бюджетов, отчетов подразделений;
4) Оценка политики организации в области материальных поощрений по результатам деятельности и стимулирующих вознаграждений сотрудникам;
5) Сравнение результатов деятельности организации с результатами деятельности конкурентов.
Аудитор может использовать при оценке и анализе финансовых результатов деятельности организации данные, полученные от третьих лиц, например, отчеты аналитиков.
Таким образом, аудиторская проверка формирования финансовых результатов в РФ проводится в соответствии с нормативно-правовыми документами регулирования аудиторской деятельности, международными стандартами аудита, стандартами аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. В ходе проведения данной проверки аудитор в качестве источников информации может использовать основные и дополнительные внутренние документы организации, первичные документы, бухгалтерскую и налоговую отчетность, также данные, полученные от третьей стороны. Аудиторская проверка формирования финансовых результатов направлена на выявление недостатков и ошибок, допущенных аудируемыми организациями в ходе ведения своей деятельности. Она позволяет аудитору выявить риски искажения соответствующей информации в финансовой отчетности, а также указать руководству организации на возможные резервы повышения эффективности деятельности и недостатки в системе внутреннего контроля.
Литература:
- Международный стандарт аудита 315 (пересмотренный) «Выявление и оценка рисков существенного искажения посредством изучения организации и ее окружения» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 09.01.2019 № 2н).. [Электронный ресурс] URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_317405/#dst0
- Богатая, И. Н. Аудит (модуль 3–4): учебно-методическое пособие для бакалавров / И. Н. Богатая. — Ростов на-Дону: Издательство РГЭУ (РИНХ), 2017. — 286 с.
- Егорова, И. С. Особенности перехода на международные стандарты аудиторской деятельности [Электронный ресурс] / И. С. Егорова // Журнал «Аудитор». — Май 2018 г. — № 5. — С. 19–24.
