Нормативно-правовое регулирование налогового учета и налогового контроля в Российской Федерации



В статье рассмотрена нормативное основа налогового учета и налогового контроля, ее уровни и источники.

Ключевые слова: налоговый контроль, налоговый учет, налоговое право.

Нормативная основа налогового учета и налогового контроля представляют собой систему источников правового регулирования, имеющих нормативный характер и обеспечивающих эффективное регулирование вопросов организации и осуществления налогового учета и налогового контроля в Российской Федерации.

Проведенный анализ законодательства о налогах и сборах показывает, что в Российской Федерации в данный момент сложилась четырехуровневая система правового регулирования налогового учета и налогового контроля:

1 уровень — Конституция Российской Федерации,

2 уровень — Международные акты,

3 уровень — Налоговый кодекс РФ и иные федеральные законы;

4 уровень — Подзаконные нормативные правовые акты и иные официальные документы.

Среди источников права Конституция России [1] является основополагающего актом, закрепляющим основы налоговой системы Российской Федерации.

В статье 57 Конституции России установлено, что каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. Таким образом, закрепленная норма Конституции РФ выделяет законность установления налоговых платежей и их всеобщность.

Кроме того, положениями статьи 75 Конституции России закреплено, что федеральные налоги и сборы находятся в исключительном ведении Российской Федерации (п. «з» ст. 71), а общие принципы налогообложения и сборов — в совместном ведении федерации и ее субъектов (п. «и» ч. 1 ст. 72). Законопроекты о введении или отмене налогов, освобождении от их уплаты могут быть внесены только при наличии заключения Правительства Российской Федерации (ч. 3 ст. 104). Принятые Государственной Думой федеральные законы по вопросам федеральных налогов и сборов подлежат обязательному рассмотрению в Совете Федерации (ст. 106). Органы местного самоуправления самостоятельно устанавливают местные налоги и сборы (ч. 1 ст. 132). Система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в РФ устанавливаются Налоговым кодексом Российской Федерации (далее — HK РФ) (ст. 75 Конституции РФ).

Следует выделить такой источник правового регулирования налогового учета, как международные договоры Российской Федерации. Наиболее распространенным предметом международных договоров в рамках рассматриваемой проблематики, является согласование коллизионных налоговых норм, что позволяет предотвращать уклонение от уплаты налогов, избегая при этом двойного налогообложения.

Положениями статьей 7 НК РФ [2] установлено, что если международным договором Российской Федерации установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами, применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Примером такого рода соглашений можно назвать: Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь от 21.04.1995 «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество» [3]; Конвенция между Правительством РФ и Правительством Республики Казахстан от 18.10.1996 «Об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал» [4]; Соглашение между Правительством РФ и Правительством Киргизской Республики от 13.01.1999 «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы» [5]; Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Китайской Народной Республики об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы» (Заключено в г. Москве 13.10.2014) [6]. Эталонными нормами оценки уровня организации финансового контроля являются положения Лимской декларации руководящих принципов контроля, принятой в 1977 г. IX Конгрессом Международной организации высших органов финансового контроля (ИНТОСАИ) в г. Лиме (Республика Перу) [7].

Центральное место среди нормативных актов занимает Налоговый кодекс Российской Федерации, который состоит из двух частей. Первая часть определяет законодательство о налогах, сборах и страховых взносах, принципы построения и функционирования налоговой системы; порядок введения, изменения и отмены налогов и сборов; участников налоговых правоотношений, а также их права и обязанности; основные положения по определению объектов налогообложения; ответственность в области налогов и сборов; компетенцию государственных органов в сфере налогов и сборов. Во второй части установлены правила налогообложения, а также определены законодательные основы специальных налоговых режимов.

Следует отметить, что положениями статьи 1 НК РФ законодательство Российской Федерации о налогах и сборах подразделяется на три уровня:

— федеральный уровень: НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах, сборах, страховых взносах.

— региональный уровень: законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах состоит из законов субъектов Российской Федерации о налогах, принятых в соответствии с НК РФ.

— местный уровень: нормативные правовые акты муниципальных образований о местных налогах и сборах принимаются представительными органами муниципальных образований в соответствии с настоящим Кодексом.

Необходимо также отметить, что нормативные правовые акты различаются по уровню верховенства закрепленных в них норм, по степени приоритетности их норм в случае коллизии и, как следствие, по порядку принятия названных актов.

Отдельного федерального закона о налоговом учете в Российском Федерации в настоящее время не принято.

Основные нормы, регламентирующие налоговый учет, содержатся в НК РФ, в таких статьях, как: статья 313 «Налоговый учет. Общие положения»; статья 314 «Аналитические регистры налогового учета»; статья 315 «Порядок составления расчета налоговой базы»; статья 316 «Порядок налогового учета доходов от реализации»; статья 317 «Порядок налогового учета отдельных видов внереализационных доходов»; статья 321 «Особенности ведения налогового учета организациями, созданными в соответствии с федеральными законами, регулирующими деятельность данных организаций»; статьи 321.2–333 — содержат особенности организации налогового учета ряд операций.

Также, применяя принцип аналогии права, нормы, регламентирующие правила по налоговому учету, содержатся в Федеральном законе от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» [8], пришедшему на замену Федеральному закону от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» [9].

С принятием части первой НК РФ началось формирование системного правового регулирования процедуры налогового контроля в Российской Федерации.

Подпунктом 5 пункта 2 статьи 1 НК РФ установлено, что формы и методы налогового контроля устанавливаются НК РФ. В главе 14 НК РФ объедены нормы, регламентирующие процедуры проведения налогового контроля.

К следующему уровню нормативно-правового регулирования относятся Постановления Правительства Российской Федерации, а также Приказы Минфина и ФНС России, конкретизирующие правила осуществления налогового учета, приведенные в общем виде в НК РФ и иных федеральных законах, а также регламентирующие порядок проведения мероприятий при осуществления налоговыми органами налогового контроля. К примеру, Приказ Минфина России от 22.10.2012 № 135н «Об утверждении форм Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, Книги учета доходов индивидуальных предпринимателей, применяющих патентную систему налогообложения, и Порядков их заполнения») [10] или Приказ ФНС России от 07.11.2018 № ММВ-7–2/628@ «Об утверждении форм документов, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации и используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки, требований к документам, представляемым в налоговый орган на бумажном носителе, порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов, требований к составлению акта налоговой проверки, требований к составлению акта об обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации налоговых правонарушениях (за исключением налоговых правонарушений, дела о выявлении которых рассматриваются в порядке, установленном статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации)" [11].

В данную категорию можно отнести также ведомственные письма ФНС России и Минфина России (регламенты, методические рекомендации, инструкции и прочие). Данные письма не носят нормативного характера, а лишь информативный характер по вопросам применения налогового законодательства, и применяются, в том числе, при решении налоговых споров. Ярким примером данной категории является Письмо ФНС РФ от 23.05.2013 № АС-4–2/9355 «О мероприятиях налогового контроля» [12], содержащее ответы на вопросы, возникающие при осуществлении мероприятий налогового контроля.

Нормативные правовые акты органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления в области налогов и сборов, принимаемые в пределах их полномочий, непосредственно не регламентируют процедуры налогового контроля. Однако они используются налоговыми органами при проверке правильности и своевременности исчисления и уплаты региональных и местных налогов.

Следует выделить также правовые акты микроуровня, издаваемые руководителями организаций в целях организации налогового и бухгалтерского учета. К примеру, приказ об утверждении учетной политики организации.

Налоговое законодательство в Российской Федерации довольно активно развивается, о чем свидетельствуют частые изменения норм НК РФ, законодательства субъектов Российской Федерации и иных нормативно-правовых актов о налогах и сборах. Исполнительным органами устанавливаются все более четкие регламенты взаимодействия субъектов налогового администрирования, систематически восполняются пробелы в сфере налогово-правовых отношений. Однако, наличие многочисленных нормативно-правовых актов разного уровня аналогичных по своему характеру или противоположного содержания, увеличивают количество споров при их толковании между налоговыми органами и налогоплательщиками.

Кроме того, изменение норм НК РФ зачастую не влечет изменение подзаконных нормативных актов, что также являет причиной споров.

Судебная практика по налоговым спорам становится все более обширной и устоявшейся, и приобретает все большее значение в налоговых отношениях. По общему правилу судебные акты не являются источником российского права, однако за Высшим арбитражным судом Российской Федерации (ВАС РФ) (статья 9 Федерального конституционного закона от 28.04.1995 № 1-ФКЗ «Об арбитражных судах в Российской Федерации» [13]) и за Верховным судом Российской Федерации (статья 19 Федерального конституционного закона от 31.12.1996 № 1-ФКЗ «О судебной системе Российской Федерации» [14]) закреплено право осуществлять толкование норм права, конкретизируя положения законодательства и восполняя пробелы правового регулирования. К примеру, Постановление Пленума Верховного Суда РФ № 41, Пленума ВАС РФ № 9 от 11.06.1999 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» [15].

Также в Российской Федерации формируется правоприменительная практика на основании судебных актов по конкретным делам. Однако, такое толкование норм не содержит формальной обязанности для применения судами, но имеет большое значение для участников конкретных дел.

Таким образом, текущее состояние правового регулирования налогового учета и налогового контроля в Российской Федерации требует проработки вопроса о систематизации правовых норм в единый акт по отдельным аспектам, а также формирования систем информационного обеспечения в целях организации налогового учета и реализации задач налогового контроля.

Литература:

1. Конституция Российской Федерации (принята всенародным голосованием 12.12.1993 с изменениями, одобренными в ходе общероссийского голосования 01.07.2020) [Электронный ресурс] // СПС Консультант;
2. Часть первая Налогового кодекса Российской Федерации от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ по состоянию на 01.09.2022 с изменениями и дополнениями согласно Федеральному закону от 14 июля 2022 г. № 328-ФЗ [Электронный ресурс] // СПС Консультант;
3. Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь от 21.04.1995 «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество» [Электронный ресурс] // СПС Консультант;
4. Конвенция между Правительством РФ и Правительством Республики Казахстан от 18.10.1996 «Об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал» [Электронный ресурс] // СПС Консультант;
5. Соглашение между Правительством РФ и Правительством Киргизской Республики от 13.01.1999 «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы» [Электронный ресурс] // СПС Консультант;
6. Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Китайской Народной Республики об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы» (Заключено в г. Москве 13.10.2014) [Электронный ресурс] // СПС Консультант;
7. Лимская декларация руководящих принципов контроля, принятой в 1977 г. IX Конгрессом Международной организации высших органов финансового контроля (ИНТОСАИ) в г. Лиме (Республика Перу) [Электронный ресурс] // СПС Консультант;
8. Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (в ред. от 30.12.2021 г.) [Электронный ресурс] // СПС Консультант;
9. Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (в ред. от 28.11.2011 г.) [Электронный ресурс] // СПС Консультант;
10. Приказ Минфина России от 22.10.2012 № 135н «Об утверждении форм Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, Книги учета доходов индивидуальных предпринимателей, применяющих патентную систему налогообложения, и Порядков их заполнения») [Электронный ресурс] // СПС Консультант;
11. Приказ ФНС России от 07.11.2018 № ММВ-7–2/628@ «Об утверждении форм документов, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации и используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки, требований к документам, представляемым в налоговый орган на бумажном носителе, порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов, требований к составлению акта налоговой проверки, требований к составлению акта об обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации налоговых правонарушениях (за исключением налоговых правонарушений, дела о выявлении которых рассматриваются в порядке, установленном статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации)" (в ред. от 07.12.2016 г.) [Электронный ресурс] // СПС Консультант;
12. Письмо ФНС РФ от 23.05.2013 № АС-4–2/9355 «О мероприятиях налогового контроля» [Электронный ресурс] // СПС Консультант;
13. Федеральный конституционноый закон от 28.04.1995 № 1-ФКЗ «Об арбитражных судах в Российской Федерации» (в ред. от 16.04.2022) [Электронный ресурс] // СПС Консультант;
14. Федеральный конституционный закон от 31.12.1996 № 1-ФКЗ «О судебной системе Российской Федерации» (в ред. от 16.04.2022) [Электронный ресурс] // СПС Консультант;
15. Постановление Пленума Верховного Суда РФ № 41, Пленума ВАС РФ № 9 от 11.06.1999 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» [Электронный ресурс] // СПС Консультант.