Понимание сущности категории «собственный» капитал развивалось вместе со становлением учетной науки. Особое внимание было уделено этому элементу в процессе принятия практики двойного отражения фактов хозяйственной жизни. Однако представители учтенной мысли разных времен подходили с нескольких сторон к определению этого понятия — с юридической стороны и с экономической. Эти разные подходы объясняются двойственной природой самого собственного капитала, который одновременно выражают долю собственника в предприятии и финансовый результат хозяйственной деятельности.
Ключевые слова: собственный капитал, юридическое направление, экономическое направление
Становление учетной категории «собственный капитал» происходило одновременно с внедрением практики двойной записи в процесс отражения фактов хозяйственной жизни. До появления диграфизма владельцев имущества вполне удовлетворял простой хозяйственный учет, где все изменения в имуществе собственника отражались непосредственно в учетных регистрах, где самым важным было, чтобы имеющиеся ценности были в сохранности, а их использование было под контролем. Однако вместе с развитием экономических отношений, повсеместным распространением торговых связей повышались требования и к развитию учета.
Как известно, в XV существовавшую на то время в Италии практику двойной записи описал Лука Пачоли в «Трактате о счетах и записях». Многие ученные и исследователи сходятся во мнении, что счет Капитала, как отражение интересов собственника, стал базисом для развития диграфизма. Так Э. С. Хендриксон и М. Ф. Ван Бреда говорят, что понятие собственности в бухгалтерском учете возникло в связи с необходимостью придания логического объяснения двойной записи. [8, c. 480] Ученные Новодворский В. Д. и Марин В. В. говорят о том, что «от униграфизма до полноценной двойной записи необходим был всего один шаг — введение в систему счетов учета счета собственного капитала, шага, который превратил бы количество в качество». [3, с. 10]
Хотя счет капитала и упоминается в трудах ученных того времени, но его использование носит скорее интуитивный характер, еще нет полного осознания этого счета, не разделены еще собственность организации, как юридического лица, и собственность хозяина, как физического лица. Более подробно и осознанно, а самое главное с двух разных сторон подошли к трактовке категории «собственный капитал» ученные конца XVIII — начала XIX вв в рамках юридического и экономического направления, то есть с одной стороны счет рассматривался в рамках права, а с другой стороны в рамках макроэкономического учения.
Юридическое направление развивалось под воздействием прогрессивного учения физиократов, которые пропагандировали невмешательство государства в экономику. Организующее начало хозяйственного процесса здесь — это воля собственника. Данное направление опирается на персонификацию счетов. Одним из главных достижений юридического направления является разделение объекта и субъекта хозяйствования, то есть разграничение между собственником и организацией. А отношение между ними выражает как раз счет Капитала, как вклад собственника в организацию или обязательство организации перед собственником.
Основные идеи юридического направления выразил основоположник этого направления — Николо де Анастасио, который писал, что: «1) Учет — это регистрация прав и обязательств собственника; 2) В центре учетной системы стоит счет Капитала». И все факты хозяйственной жизни должны затрагивать этот счет». [7, c. 114]
Представители юридического направления разделили также счет собственника на два части: счет капитала и счет прибылей и убытков. Для собственника, который вкладывает в хозяйство свой капитал, соответственно открывался счет капитала. Но собственник — это не только тот, кто вкладывает средства. Собственник это еще и тот, кто посредством обращения капитала получает прибыль. Таким образом, для собственника-предпринимателя и открывался счет прибылей и убытков.
Иначе на бухгалтерский учет и соответственно на категорию «собственный капитал» смотрели представители экономического направления. Объект учета здесь не права и обязательства по отношению к собственнику, а сами ценности. Основная цель учета в рамках данного направления — это выявление финансового результата, которым является капитал собственника, изменившийся в ходе хозяйственной жизни организации. Стоявший у истоков экономического направления Джузеппе Людовик Креппа писал, что «цель учета состоит в исследовании результатов хозяйственной деятельности, которая сопряжена с постоянными изменениями объема и состава имущества. Эти изменения и есть предмет учета». [7, с. 115]
Ирвинг Фишер, представитель экономической теории, утверждал, что капитал — это запас благосостояния, который существует в конкретный момент времени, иначе это актив бухгалтерского баланса, способный приносить прибыль. Капитал стоит столько, сколько он создаёт дохода и приносит прибыли, а не столько, сколько в него вложили когда-то денег. [6, с. 19]
Настолько разные подходы к отражению сущности «собственного капитала» связаны именно с двойственностью самого этого объекта бухгалтерского учета. С одной стороны, если рассматривать все источники финансирования деятельности компании — собственные и заемные, то получается, что заемные средства — это обязательства перед различными кредиторами, а собственные средства — это обязательства перед собственником. Но с другой стороны, капитал меняется с течением времени. Основной феномен этого объекта заключается как раз в его способности приносить прибыль в ходе хозяйственной деятельности организации.
В зависимости от поставленной цели современные ученные также по-разному подходят к трактовке категории «собственный капитал».
Палий В. Ф. говорит о том, что капитал представляет собой стоимость активов, которые не обременены обязательствами. [4, с. 31]
Хендриксон Э. С., М.Ф. ван Бреда утверждают, что собственный капитал — это разность между активами компании и ее задолженностью кредиторам. Авторы подчеркивают, что чаще всего эта категория носит название чистых активов. [8, c. 479]
Кутер М. И. утверждает, что под собственным капиталом следует понимать остаток хозяйственных средств организации после вычета из них долговых обязательств, иными словами речь здесь идет чистой стоимости имущества или нетто-активах. [5, c. 68]
Основная идея данных определений заключена в том, что собственный капитал определяется как разница между активами организации и ее заемными средствами. Можно говорить о том, что данная трактовка больше всего соответствует юридическому направлению в бухгалтерском учете. Полученная разница показывают долю собственника в активах компании или долю его прав, количественно исчисленных, на эти активы.
Некоторые авторы подходят с другой стороны. Так Рис Дж., Энтони Р. утверждают, что капитал, полученный от собственников в качестве прямых взносов и косвенно в виде нераспределенной прибыли, называется собственным капиталом. [10, c. 34]
Дмитриева И. М. говорит о том, что собственным капиталом следует называть совокупность имущества, прав и денежных средств, необходимых организации для осуществления уставной деятельности, покрытия убытков, создания новых видов имущества. [1, c. 139]
В данных трактовках мы видим, что авторы обращают внимание на способность капитала к самовозрастанию, к изменению своей величины во времени. Такое понимание сущности «собственного капитала» уже соответствует экономическому направлению, где в основе лежит получение финансового результата.
Некоторые же авторы определяют собственный капитал, исходя одновременно из обоих направлений — юридического и экономического.
Ивашкевич В. Б. и Куликова Л. И. утверждают, что капитал представляет собой вложения собственников и прибыль, накопленную за все время деятельности организации. Авторы подчеркивают, что при определении финансового положения организации величина капитала рассчитывается как разница между активами и обязательствами. [2, c. 97]
Новодворский В. Д., Марин В. В. подходят к определению собственного капитала следующим образом: собственный капитал организации представляет собой величину вложений собственников, изменившуюся под воздействием фактов хозяйственной деятельности, представленную в виде части стоимости активов, оставшейся после вычета стоимости обязательств. [3, c. 32]
Определения Хамидуллиной Г. И. исходят из следующего: собственный капитал, с экономической точки зрения, представляет собой совокупность экономических ресурсов, способную приносить экономические выгоды организации, образованную в результате авансирования средств собственниками и их приращения в процессе функционирования организации. С юридической же точки зрения собственный капитал выражает отношение между субъектом хозяйственной деятельности (собственником) и объектом хозяйственной деятельности (организацией), сложившееся в результате авансирования собственником средств в организацию, следовательно, представляет собой принадлежащий собственнику объем прав по распоряжению экономическими ресурсами в соответствии с целями деятельности организации. [9, 23–24]
Саяхов Т. Р. пишет о том, что с одной стороны собственный капитал выражает разность между активами и обязательствами организации. А с другой — капитал есть главный источник формирования благосостояния собственников. [6, c. 22–23]
На основании вышеизложенного материала уточним определение учетной категории «собственный капитал» следующим образом:
1) Экономическая сущность данной категории заключается в том, что собственный капитал — это средства, вложенные собственником (собственниками) в предприятие, способные приносить прибыль.
2) Юридическая сущность же заключается в том, что собственный капитал — это обязательство предприятия перед собственником, выраженное в виде активов, оставшихся после вычета кредиторской задолженности.
Литература:
- Дмитриева И. М. Бухгалтерский учет и аудит: учеб. пос. / И. М. Дмитриева. — 2-е. изд. Перераб. И доп. — М.: Издательство «Дело и сервис», 2009. — 368 с.
- Ивашкевич В. Б., Куликова Л. И. Бухгалтерское дело: учеб. пособие. – М.: Экономист, 2005. — 523 с.
- Новодворский В. Д., Марин В. В. Учет собственного капитала. М.: Экономиста, 2007. — 159 с.
- Палий В. Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: Учебник 4-е изд., испр. и доп. — М.: ИНФРА-М, 2009. — 472 с.
- Кутер М. И. Теория бухгалтерского учета: учебник. 2-е изд., перераб. и доп. — М.: Финансы и статистика, 2003. — 640 с.
- Саяхов Т. Р. Учет и анализ собственного капитала в организациях металлургического производства: дис. …канд. экон. наук: 08.00.12 / Т. Р. Саяхов. — Москва, 2015. — 149с.
- Соколов Я. В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: учебн. пособие для вузов. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996. — 638 с.
- Хэндриксон Э. С. Теория бухгалтерского учета: пер. с англ. / Э. С. Хендриксон, М. Ф. Ван Бреда. Под ред. Я. В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 2000. — 576 с.
- Хамидуллина Г. И. Формирование финансовой отчетности в условиях развития бухгалтерского учета собственного капитала акционерных обществ: дис. канд. экон. наук: 08.00.12 / Г. И. Хамидуллина. — Казань, 2011. — 191 с.
- Энотони Р. Учет: ситуации и примеры: пер. с англ. / Р. Энтони, Дж. Рис. Под ред. и с предис. А. М. Патрачкова. М.: Финансы и статистика, 1996. 560 с.
