Достаточно часто в организациях различной организационно-правовой формы встречается недобросовестное составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, становясь серьезной проблемой для пользователей отчетности. При этом как цели, так и последствия искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности могут быть разными, последствия же использования такой отчетности заключаются в принятии необоснованных экономических, инвестиционных и управленческих решений пользователями отчетности. В связи с переходом с 1 января 2017 года на международные стандарты аудита, рассмотрение аудиторских процедур в ответ на выявленные риски искажения финансовой отчетности в результате преднамеренных действий в соответствии с МСА представляется особенно актуальным.
Ключевые слова: аудиторские процедуры, умышленные искажения, недобросовестные действия, фальсификация, манипуляция
В ходе проведения аудиторской проверки в организации аудитором могут быть выявлены ошибки, ведущие к искажению бухгалтерской отчетности. Согласно международному стандарту 240 «Обязанности аудитора в отношении недобросовестных действий при проведении аудита финансовой отчетности», причинами искажения финансовой отчетности могут быть либо ошибки, либо недобросовестные действия. При этом риск необнаружения существенного искажения вследствие недобросовестных действий выше риска необнаружения существенного искажения вследствие ошибки [3]. Причина заключается в том, что недобросовестные действия по своей природе подразумевают разработку тщательно продуманных схем сокрытия таких действия. Фактором, указывающим на недобросовестность, является умышленность действий, которые в результате приводят к искажению финансовой отчетности.
В аудите выделяют два вида умышленных искажения: искажения в результате недобросовестного составления финансовой отчетности и искажения в результате неправомерного присвоения активов [3].
Причиной недобросовестного составление финансовой отчетности может стать желание руководства манипулировать финансовыми результатами деятельности с целью введения в заблуждение пользователей такой отчетности. Действия по недобросовестному составлению финансовой отчетности могут быть вызваны стремлением оправдать ожидания рынка, желанием увеличить размеры получаемых бонусов, зависящих от финансовых результатов, а также с целью получения банковского финансирования [6]. Заинтересованность в значительном занижении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль также может явиться причиной искажения финансовой отчетности. Недобросовестные действия по составлению финансовой отчетности сопровождаются умышленным неправильным применением принципов учета, умышленным изъятием из отчетности определенных операций и событий, фальсификацией и манипуляцией данными бухгалтерского учета, подтверждающих документов [6].
Под неправомерным присвоением актива подразумевают кражу активов, которую могут совершить как сотрудники, так и руководители, лучше подготовленные к сокрытию таких действий. Неправомерное присвоение может выражаться в присвоении поступлений по дебиторской задолженности, в перенаправлении поступлений на личные банковские счета; краже запасов материалов или отходов производства для личного использования или перепродажи; использовании активов организации в качестве залога для личного займа и другое.
Как известно, в обязанности аудитора входит получение разумной уверенности в том, что финансовая отчетность в целом не содержит существенных искажений как в результате недобросовестных действий, так и в результате ошибки [3]. Необходимо отметить, что риск необнаружения существенного искажения в результате недобросовестных действий возрастает, если они осуществлены руководством, нежели рядовым сотрудником, ввиду того, что руководство имеет больше возможностей прямого и косвенного воздействия на данные бухгалтерского учета; может обходить процедуры внутреннего контроля, предназначенные для предотвращения совершения аналогичных недобросовестных действия сотрудниками [4]. Кроме того, риск необнаружения возрастает, если недобросовестные действия в отношения финансовой отчетности сопровождаются сговором. Таким образом, на способность аудитором обнаружить недобросовестные действия воздействуют такие факторы, как уровень занимаемых должностей сотрудников, вовлеченных в недобросовестные действия, степень имевшего место сговор, умелость злоумышленника, частота и объем манипуляций, а также относительный размер сумм, подвергшимся манипуляциям [2].
При этом важно подчеркнуть, что основная ответственность за предотвращение и обнаружение недобросовестных действий лежит на руководстве аудируемого лица и на лицах, отвечающих за корпоративное управление. А цель аудитора заключается в том, чтобы выявить и оценить риски существенного искажения финансовой отчетности вследствие недобросовестных действий; получить достаточное количество надлежащих аудиторских доказательств с помощью разработки и проведения соответствующих процедур и надлежащим образом реагировать на недобросовестные действия или на подозрения в недобросовестных действиях, выявленные в ходе аудита.
Некоторым операциям, которые выходят за рамки обычной деятельности или вызывают сомнения по иным обстоятельствам, свойственны признаки, указывающие на совершение преднамеренных действий по искажению финансовой отчетности или сокрытию неправомерного присвоения активов, благодаря чему аудитору будет проще их обнаружить. Так, эти операции кажутся излишне сложными по форме (например, в операции участвуют несколько не связанных между собой сторонних лиц); руководство аудируемого лица уделяет значительное внимание порядку учета такой операции, нежели ее экономической сути; документация по таким операциям является недостаточной, а их характер и порядок учета не был обсужден руководством с лицами, отвечающими за корпоративное управление; операции с участием связанных сторон, не подлежащих консолидации, не были надлежащим образом проанализированы или одобрены лицами, ответственными за корпоративное управление.
Итак, какие же аудиторские процедуры должны быть выполнены в ответ на выявленные риски существенного искажения в результате недобросовестных действия после того, как такие риски были оценены?
Прежде всего стоит отметить, что существует явная связь между выявленными рисками и видом, характером, временными рамками, объемом процедур аудита. Так, например, если риск существенного искажения является высоким на определенном участке, то представляется целесообразным проводить процедуры как можно ближе к дате конца отчетного периода. Также при высоких оцененных рисках имеет смысл увеличить количество подразделений, подлежащих аудиту. Аудитору также следует принимать во внимание значительность рисков, вероятность появления существенного искажения, особенность системы внутреннего контроля (используются ли автоматизированные средства контроля) и другие факторы [1].
Согласно МСА 330 «Аудиторские процедуры в ответ на оцененные риски» в ответ на выявленные аудитором риски существенного искажения вследствие недобросовестных действий аудитору необходимо определиться с аудиторскими процедурами общего характера [1].
Одной из ответных мер может быть привлечение дополнительных сотрудников в лице экспертов и специалистов, обладающих специальными знаниями и навыками, а также назначение в состав группы более опытных аудиторов. Назначать и контролировать персонал необходимо в соответствии с их знаниями, способностями и навыками, а также с учетом оценки влияния выявленных рисков искажения [2]. Если же эксперты уже были приглашены и был выявлен высокий риск искажения вследствие недобросовестных действий касательно определенной статьи финансовой отчетности, в отношении которой эксперт проводил работу, то требуется проведение дополнительных процедур. Эти процедуры необходимы для того, чтобы установить, что выводы эксперта являются обоснованными и могут служить аудиторским доказательством.
Кроме того, при определении аудиторских процедур в ответ на выявленные риски важно включить элемент непредсказуемости при выборе характера, объемов и сроков таких процедур в виду того, что лица внутри организации, совершившие преднамеренные действия по искажению финансовой отчетности, скорее всего будут знакомы с обычно проводимыми в ходу аудита процедурами, в результате чего будут хорошо подготовлены к сокрытию недобросовестных действий в отношении финансовой отчетности. Элемента непредсказуемости можно добиться с помощью проведения аудиторских процедур без объявления списка подразделений для проведения аудиторских процедур; изменения запланированных сроков проведения процедур; выборочным проведением процедур по существу в отношении предпосылок и остатков по счетам, которые изначально не проверялись, в силу выявленного риска.
В пункте 6 МСА 330 указано, что аудитор также должен разработать и выполнить дополнительные аудиторские процедуры с учетом выявленных рисков существенного искажения вследствие недобросовестных действий на уровне предпосылок [1]. Такие процедуры могут включать изменения характера аудиторских процедур с целью сбора более надежных аудиторских доказательств или получения дополнительной подтверждающей информации. Так, аудитор может принять решение о физическом наблюдении некоторых активов, либо применении автоматизированных способах аудита.
Если аудитор выявил риск искажения в результате преднамеренных действий, связанных с завышением показателей продаж, он может разработать внешние подтверждения сумм задолженностей, отдельных условий договора купли-продажи (дата, наличие прав возврата, условия поставки и оплаты). Также в дополнение ко внешним подтверждениям эффективными могут быть запросы нефинансовому персоналу (отделу маркетинга, отделу продаж, юрисконсульту) по поводу любых изменения в договорах купили-продажи; необычных условий или обстоятельств, связанных с операциями отгрузки продукции и продажи [2].
Кроме того, может иметь место личное посещение территориальных подразделений в конце периода для проведения надлежащих процедур, которые связаны с разнесением данных по счетам продажи и запасов. Если же связанные с выручкой операции обрабатываются и учитываются в электронном виде, может быть проведена проверка средств контроля для установления факта, что такие операции имели место и были учтены надлежащим образом.
Изменение объемов процедур также может стать ответной мерой на выявленные риски искажения финансовой отчетности в результате недобросовестных действий, так как увеличение объемов выборки или проведение аналитических процедур с большей детализацией дает возможность более исчерпывающей проверки [5].
Если аудитором были выявлены риски, оказывающие влияние на объемы запасов, то могут быть предприняты шаги по более детальному изучению учетных данных для выявления объектов, требующих пристального рассмотрения в ходе или после инвентаризации запасов. Целесообразным представляется решение о проведении физической инвентаризации без предварительного сообщения аудиторской организации в каком-либо месте хранения либо во всех местах расположения запасов одновременно. Для выполнения дополнительных процедур во время инвентаризации запасов может быть привлечен эксперт, например, для более детальной проверки качества (то есть чистоты, сорта или концентрации) жидких веществ, таких как парфюмерные изделия или специальные химикаты.
Более того, для снижения рисков манипуляций аудируемой организации в промежуток времени после окончания инвентаризации и концом отчетном периода ответной мерой на выявленный риск преднамеренных действий по искажению отчетности может стать проведение инвентаризации запасов непосредственно перед завершением отчетного периода [6].
Отдельно рассмотрим аудиторские процедуры вследствие неправомерного присвоения активов, так как отличия в обстоятельствах вызывают необходимость отличий в ответных мерах. Заметим, что процедуры аудита в ответ на выявленные риски искажения финансовой отчетности в результате преднамеренных действий, имеющих отношение к неправомерному присвоению активов, будут направлены на определенные остатки по счетам и виды операций.
Так, если выявлен риск в отношении присвоения финансовых ресурсов организации, ответными аудиторскими процедурами могут стать: пересчет в конце года ценных бумаг или наличных денежных средств; внезапный для работников пересчет наличных денежных средств в определенный день; запросы потребителям для подтверждения операций по счетам за период проведения аудита (включая операции по возврату); оценка целесообразности значительных по суммам и необычных для организации расходов.
Процедуры аудита при выявлении риска искажения вследствие присвоения активов, в частности, запасов могут быть следующими: анализ скидок и возвратов; запросы сторонним лицам с целью получения подтверждения тех или иных условий договоров; сравнение ключевых коэффициентов запасов со средними или нормативными по отрасли; запрос и детальное рассмотрение подтверждающих документов при резком снижении остатков запасов; использование автоматизированных систем для выявления совпадающих адресов или телефонных номеров поставщиков и работников организации. Также такие процедуры могут включать анализ уровня и обоснованности отчетов о расходах; получение доказательств того, что договоры выполняются в соответствии с их условиями; проверка зарплатных ведомостей для выявления повторяющихся адресов, идентификационных или налоговых номеров либо банковских реквизитов работников; поиск личных дел персонала с малым количеством записей о кадровых мероприятиях, к примеру, служебных аттестациях, или вовсе не содержащих таких записей [2].
В заключении отметим, что в силу соблюдения принципа профессионального скептицизма аудитор всегда должен предполагать возможность преднамеренных действий по искажению отчетности или иначе мошенничества, к выявлению которых необходимо подходить с максимальной ответственностью. Несмотря на разнообразие возможных аудиторские процедур в ответ на выявленные риски искажения финансовой отчетности в результате преднамеренных действий в соответствии с МСА, необходимо грамотно разрабатывать и воплощать такие процедуры в соответствии факторами и рисками, присущими каждому конкретному случаю.
Литература:
1. Международный стандарт аудита 330 «Аудиторские процедуры в ответ на оцененные риски»
2. Международный стандарт аудита 240 «Обязанности аудитора в отношении недобросовестных действий при проведении аудита финансовой отчетности
3. Международный стандарт аудита 200 «Основные цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с международными стандартами аудита
4. Бычкова С. М., Итыгилова Е. Ю. Стандарты практической работы аудитора (Окончание) // МСФО и МСА в кредитной организации. 2009. № 2 С. 48–56.
5. Зубарева Е. П. Аудит отмывания доходов // МСФО и МСА в кредитной организации. 2008. № 1.С. 2–7.
6. Ивашкевич В. Б. Рассмотрение аудитором случаев мошенничества и коррупции // Аудиторские ведомости. 2014. № 5. С. 56–64.
