Результаты проведенных исследований позволяют констатировать, что выявленные факты искажений финансовой отчетности можно условно классифицировать на две большие группы:
нарушения, имеющие целью исказить финансовую отчетность и ввести в заблуждение ее пользователей;
нарушения, призванные «замаскировать» другие факты мошеннических действий.
Первая группа нарушений представляет намеренное искажение статей финансовой отчетности. Эту группу мошеннических действий иллюстрирует следующая ситуация. Так реальные финансовые результаты экономического субъекта не соответствуют ожиданиям инвесторов и аналитиков или ниже предусмотренных в ключевых показателях эффективности менеджмента. Для «улучшения» финансовых результатов менеджмент решает внести дополнительные проводки в учётныерегистры бухгалтерского учета, результативность которых позволит завысить активы экономического субъекта и значительно увеличит на сумму прибыли. В качестве возможных инструментов «улучшения» финансовых показателей могут быть использованы:
искажение величины резерва под сомнительную дебиторскую задолженность путем подделки актов сверки
искажение сроков возникновения задолженности или проведения сделок, не имеющих экономического смысла.
В качестве примера рассмотрим отношения между контрагентами «А и Б». Так за просроченную дебиторскую задолженность экономического субъекта «А» организация «Б» может расплатиться своими векселями. На задолженность организации «Б» в текущем учете резерв начисляться не будет, поскольку она возникла недавно в отличие от просроченной задолженности экономического субъекта «А». Фактически контрагенты «А» и «Б» могут оказаться связанными сторонами и произвести между собой расчеты, скрытые от глаз аудиторов;
Другой пример — создание активов, не имеющих реальной экономической стоимости. Применение данного «инструмента» чаще всего возникает на стыке учётных периодов. Так, в течение одного учётного периода активы принимаются к учёту, а в начале следующего периода такие активы сторнируют. Например, экономический субъект отражает крупный факт хозяйственной жизни по отгрузке продукции в конце отчетного периода и сторнирует ее в начале следующего периода. При этом физически продукция может вообще не покидать склада организации, т. к. на нее «по документам просто» перейдет право собственности и будет заключен договор о принятии товара на ответственное хранение.
Можно также рассмотреть ситуацию увеличения уставного капитала путем внесения дополнительных денежных средств. В случае применения такого «инструментария» уставный капитал можно «раздуть» даже с помощью относительно небольшой суммы денежных средств. Это возможно путем осуществления схемы, называемой «кружок». Суть ее в следующем. Экономический субъект получает в качестве взноса в уставный капитал денежные средства в размере, например, одной пятой необходимой суммы и тут же покупает на них векселя или осуществляет факт хозяйственной жизни предоставления займа третьему лицу. Через некоторое время эти деньги, пройдя по кругу, который «не виден» экономическому субъекту возвращаются в качестве взноса в уставный капитал и снова уходят в счет оплаты за векселя. И так далее. Таким образом, формально уставный капитал сформирован денежными средствами, но фактически активы, соответствующие этому уставному капиталу, — векселя третьих лиц и выданные займы. Считаем, что пользователям финансовой отчетности целесообразно анализировать не только способ формирования уставного капитала, но и отслеживать дальнейшую судьбу активов, полученных в качестве взносов в уставный капитал.
На наш взгляд вторая группа выявленных нарушений- «Маскировка» других мошеннических действий является наиболее жесткой. Основной причиной искажения финансовой отчетности в этой ситуации является «желание» скрыть различные незаконные схемы посредством недостоверного отражения фактов хозяйственной жизни в учёте и раскрытии их.
В качестве примера можно привести следующую ситуацию.
Менеджмент экономического субъекта реализует готовую продукцию через связанные с ним компании-дистрибьюторы. В ряде случаев оплата от таких контрагентов может поступать регулярно, то есть из компании-жертвы будет выводиться только маржа от таких фактов хозяйственной жизни. В некоторых случаях экономический субъект может вообще не получать оплаты, то есть будет похищена вся сумма оплаты за отгруженную готовую продукцию и сама отгруженная продукция. Это ведет к росту дебиторской задолженности таких компаний-псевдодистрибьюторов. Однако данную схему искажения финансовой отчётности можно легко выявить на основе результатов анализа динамики роста дебиторской задолженности и изменения величины резерва под сомнительную дебиторскую задолженность. Чтобы скрыть «следы» используемой схемы, менеджмент экономического субъекта может искажать данные о резерве под сомнительную дебиторскую задолженность, используя приемы, описанные выше. В результате искажения отдельных статей финансовой отчётности искажается вся финансовая отчётность, но причиной этого стало желание скрыть следы другой схемы мошеннических действий.
Средства экономического субъекта могут быть похищены и путем оплаты по фиктивным договорам поставки, например, запасных частей. При этом самой поставки не происходит, а в документы на оприходование запчастей вносят подлинную информацию. Поскольку недостачу запасных частей можно выявить только в результате инвентаризации, то фиктивные детали списывают на ремонт, например, основных средств, вскоре после их поступления. В результате в регистрах текущего учёта на основе внутренней отчётности материально ответственных лиц искажена сумма расходов на ремонт. Это повлекло за собой искажение величины себестоимости, а следовательно — изменение показателей финансового результата и налога на прибыль. Исследуя причинно-следственные связи осуществления данного факта хозяйственной жизни, можно сделать вывод о том, что в результате выявленных фактов искажения финансовой отчётности требуется от руководства решения вопроса об ответственности за их появление в деятельности экономического субъекта отчетности искажена (завышена) сумма расходов на ремонт. Однако целью этого нарушения было лишь сокрытие оплаты по договорам фиктивных поставок и их оплаты.
Основная ответственность за обнаружение и предотвращение случаев умышленного искажения финансовой отчетности возложена на руководство. Об этом прямо говорится как в российском, так и в международных стандартах стандарте. Также подчёркивается, что независимым гарантом достоверности финансовой отчетности выступает аудитор компании. Стандарт МСА (ISA) 240 говорит о том, что при планировании и проведении аудиторских процедур аудитор должен получить достаточную уверенность в том, что финансовая отчетность в целом не содержит существенных искажений, вызванных ошибкой или злоупотреблением.
Таким образом, основной груз ответственности за убытки, понесенные организацией вследствие мошеннических действий, лежит на руководстве организации. Следовательно, менеджменту необходимо выстроить эффективную систему противодействия корпоративному мошенничеству.
Считаем возможным привести обоснованные рекомендации по предотвращению и снижению риска мошеннических действий в организации, которые могут быть использованы руководством, менеджментом, бухгалтерской службой:
Внедрить эффективную систему внутреннего контроля и корпоративного управления, регламентированную ФЗ «О бухгалтерском учёте и утвержденную внутренними документами». Чем эффективнее система внутреннего контроля, тем меньше возможностей для манипулирования будет у потенциальных злоумышленников. Система внутреннего и корпоративного управления позволят оперативно обмениваться информацией и принимать ключевые решения в случаях, когда мошеннические действия все же произошли и в ходе проверки были выявлены
Использовать принципы кодекса этики корпоративного поведения. Чем более высокие морально-этические принципы исповедуют руководство и собственники экономического субъекта, тем сложнее его сотрудникам «оправдать» свои нарушения в отношении организации. Однако реализация данного принципа на практике зачастую связана со значительными трудностями. На наш взгляд требовать от своих сотрудников соблюдения кодекса этики корпоративного поведения десяти, но четко показывать приверженность этическим принципам ведения бизнеса и нулевую терпимость к мошенничеству со стороны руководства необходимо. И самое главное — придерживаться этих принципов на практике;
Разработать внутренние регламенты, содержащие четкие процедуры, направленные на выявление, расследование и предотвращение корпоративного мошенничества, последовательность их применения и документирования. Это позволит повысить эффективность и результативность проводимых расследований и заставит потенциальных злоумышленников задуматься о неотвратимости наказания. Четко прописанные и согласованные процедуры позволят установить иерархию взаимоотношений между различными подразделениями, вовлеченными в процесс противодействия мошенничеству;
Использовать современные компьютерные технологии для выявления и предотвращения мошенничества. Наличие процедур анализа корпоративной почты и электронных данных можно назвать эффективным инструментом борьбы со злоупотреблениями в западных странах. Однако использование данного инструмента в нашей стране связанно с рисками нарушения законодательства о защите персональных данных и тайны переписки, что требует внесения изменений как в нормативные акты, так и внутренние регламенты экономических субъектов
Литература:
- Звягин С. А. Экономические преступления, совершаемые с использованием данных бухгалтерской отчётности / С. А. Звягин // в сборнике: актуальные проблемы противодействия экономической преступности. Сборник материалов Всероссийского семинара. 2014. С.5–9
- Шиленко С. И. Классификация искажений и ошибок в бухгалтерской и финансовой отчётности / С. И. Шиленко // Вестник Белгородского университета кооперации экономики и права. 2010. № 1 с. 122–129
- Каширская Л. В. Диагностика расчётных операций бюджетных учреждений / Вопросы новой экономики 2012. № 1. с.86–92. //
