Актуальность темы исследования. Продажа основных средств является одним из способов выбытия основных средств на предприятии. Реализовывать объекты можно как физическим, так и юридическим лицам. При совершении данной операции организация получает доход от продажи и избавляется от морально устаревшего или не находящего применение в предпринимательской деятельности имущества.
Вопросами бухгалтерского учета основных средств занимались многие российские авторы такие, как Голышева Н. И., Керимов В. Э., Кондраков Н.П, Поленова С. Н., Миславская Н. А. и многие другие. Однако остается открытым вопрос о порядке бухгалтерского учета основных средств в случае их предназначения для продажи, поскольку даже в нормативных актах Российской Федерации решения подобных вопросов не рассматриваются. В свою очередь в международной практике используют отдельный стандарт для учета основных средств, которые предназначены для продажи — Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» [4].
Целью статьи является раскрытие проблемы и выработка методологических подходов к отражению в бухгалтерском учете операций по продаже основных средств с учетом требований российского законодательства и международного опыта.
Основной материал. Всоответствии с п.4 ПБУ 6/01 [3] актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:
а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем.
Исходя из вышеизложенных условий, если предприятие приняло решение о продаже объекта основных средств, то он перестает удовлетворять критериям признания его в качестве основного средства. Следовательно, предприятие должно исключить его из состава основных средств. Однако это не означает, что предприятие должно списать актив с баланса до момента фактической продажи, а означает лишь его переклассификацию в другой вид актива.
В соответствии с принципом приоритета экономического содержания над юридической формой такие основные средства соответствуют признакам, установленным п.2 ПБУ 5/01 «Учет материально–производственных запасов» [2] для запасов, а именно для товаров.
Для упрощения процедуры переклассификации продаваемого объекта основных средств в состав материально-производственных запасов нами разработаны условия для признания основных средств, удерживаемыми для продажи:
‒ экономические выгоды ожидается получить от их продажи, а не от их использования по назначению;
‒ они готовы к продаже в их нынешнем состоянии;
‒ их продажа, как ожидается, будет завершена в течение года с даты признания их предназначенными для продажи;
‒ условия их продажи соответствуют обычным условиям продажи для аналогичных активов.
‒ осуществления их продажи имеет высокую вероятность, особенно если руководством предприятия подготовлен соответствующий план или заключен твердый контракт о продаже, осуществляется их активное предложение на рынке по цене, соответствующей рыночной стоимости аналогичных активов.
Данные условия должны быть предусмотрены в учетной политике организации.
Период завершения продажи может быть продлен на срок более одного года в случае, если это обусловлено обстоятельствами, не контролируемыми предприятием [4].
Для повышения вероятности осуществления операции по продаже основного средства руководством предприятия должен быть разработан план продажи данного основного средства. План должен включать: мероприятия по поиску покупателей, предполагаемые сроки заключения договора намерения и договора купли-продажи.
Цена на реализуемое основное средство должна быть обоснованной по сравнению с текущей рыночной ценой на аналогичные активы.
Основные средства, признанные удерживаемыми для продажи, прекращают признаваться в составе внеоборотных активов. Соответственно с момента признания основных средств удерживаемыми для продажи необходимо прекратить начисление амортизации по ним.
Основные средства, удерживаемые для продажи, отражаются в бухгалтерском учете и финансовой отчетности на дату баланса по наименьшей из двух величин — остаточной стоимости или рыночной стоимости.
В бухгалтерском учете для отражения операции с объектами основных средств, удерживаемых для продажи, предлагаем использовать свободный счет 47 с наименованием «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи» в разделе «Готовая продукция и товары», так как в результате выполнения вышеперечисленных условий данный актив в большей степени соответствует статусу товаров. Данный счет будет предназначен для учета наличия и движения внеоборотных активов, признаваемых удeрживаeмыми для продажи согласно вышеуказанным условиям. По дебету счета 47 будет отражаться перевод объекта основных средств в состав внеоборотных активов, предназначенных для продажи, а по кредиту — реализация основных средств, удерживаемых для продажи либо возврат их в состав основных средств. Счет 47 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи» будет корреспондировать по дебету с кредитом счетов: 01«Основные средства» и 04«Нематериальные активы»; по кредиту с дебетом счетов: 01 «Основные средства» и 91 «Прочие доходы и расходы»
Сальдо по счету 47 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи» будет показывать остаток основных средств, удерживаемых для продажи, которые не были реализованы в отчетном периоде.
В соответствии со ст.9 Федерального Закона «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ [1] применение типовых форм первичных документов не является обязательным. В то же время все операции должны быть оформлены первичными документами.
Для документального оформления операций по движению основных средств, предназначенных для продажи, предлагаем разработанные формы документов — «Акт перевода основных средств в состав основных средств, удерживаемых для продажи» (Форма 1) и «Карточка учета основного средства, удерживаемого для продажи» (Форма 2).
Форма 1
|
АКТ |
Номер документа |
Дата составления |
о переводе основного средства в состав основных средств, удерживаемых для продажи
|
Коды |
|||||
|
Организация_____________________________________________ ________________________________________________________ Структурное подразделение______________________________ |
Форма по ОКУД |
||||
|
по ОКПО |
|||||
|
по ОКОФ |
|||||
|
Основание для составление акта__________________________ ________________________________________________________ |
номер |
||||
|
дата |
|||||
|
Принятие к бухгалтерскому учету |
Списание с бухгалтерского учета |
||||
|
Счет, субсчет, код аналит. учета |
Номер амортизационной группы |
||||
|
Инвентарный номер |
Заводской номер |
||||
Объект основных средств, который переводится в состав внеоборотных активов, удерживаемых для продажи__________________________________________________________________
Место нахождения объекта в момент перевода__________________________________________
Организация-изготовитель___________________________________________________________
1. Сведения о состоянии объекта основных средств на дату перевода
|
Дата |
Фактический срок эксплуатации |
Сумма начисленной амортизации (износа), руб. |
Остаточная стоимость, руб. |
Срок полезного использования |
Стоимость приобретения |
||
|
Выпуск (год) |
Ввода в эксплуатацию (первоначальная) |
Последнего капремонта |
|||||
|
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
7 |
8 |
2. Краткая индивидуальная характеристика объекта ОС, удерживаемого для продажи
|
Объект ОС (приспособ-я, принадлеж-ти) |
Содержание драгоценных материалов (металлов, камней и т.д.) |
|||||
|
Наименование |
Количество |
Наименования драгоценных материалов |
Номенклатур.номер |
Ед.изм. |
Количество |
Масса |
|
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
7 |
Другие характеристики _____________________________________________________________
Комиссия по переводу
|
Основание для перевода ___________________________ (план продажи, договор купли-продажи) |
«___» _________ 20__г |
№_____ |
Заключение комиссии:______________________________________________________________
Приложение. Техническая документация______________________________________________
|
Председатель комиссии |
_________________ (должность) |
____________ (подпись) |
______________________ (расшифровка подписи) |
|
Члены комиссии: |
_________________ (должность) |
____________ (подпись) |
______________________ (расшифровка подписи) |
|
_________________ (должность) |
____________ (подпись) |
______________________ (расшифровка подписи) |
Объект основных средств
|
Сдал |
_________________ (должность) |
____________ (подпись) |
______________________ (расшифровка подписи) |
|
«___» _____________ 20__г. |
Табельный номер_______________________ |
||
Отметка в бухгалтерии: в инвентарной карточке (книге) учета объекта ОС выбытие отмечено
|
Главный бухгалтер |
______________________ (подпись) |
_____________________________ (расшифровка подписи) |
Объект основных средств, удерживаемых для продажи принял на сохранность
|
Принял _________________ (должность) |
____________ (подпись) |
______________________ (расшифровка подписи) |
«___» _____________ 20__г. |
Отметка в бухгалтерии об открытии карточки учета объекта основных средств, удерживаемых для продажи Номер документа __________ Дата составления____________
Объект ОС переведен в состав внеоборотных активов, предназначенных для продажи
|
________________________ (должность) |
______________________ (подпись) |
_____________________________ (расшифровка подписи) |
|||||
|
«___» _____________ 20__г. |
|||||||
|
Форма 2 |
|||||||
|
Карточка № _______ учета основного средства, удерживаемого для продажи Организация _____________________________________________ Структурное подразделение________________________________ Объект (серия, модель, марка)______________________________ ________________________________________________________ |
|||||||
|
Коды |
|||||||
|
Форма по ОКУД |
|||||||
|
по ОКПО |
|||||||
|
по ОКОФ |
|||||||
|
Дата составления |
|||||||
|
Место нахождения объекта основных средств, удерживаемого для продажи ______________________________________ ______________________________________ Организация-изготовитель ______________________________________ |
Номер |
паспорта (регистрационный) |
|||||
|
заводской |
|||||||
|
инвентарный |
|||||||
|
Дата |
принятия к бухгалтерскому учету |
||||||
|
списание с бухгалтерского учета |
|||||||
|
Счет, субсчет, код аналитического учета |
|||||||
1. Сведения об объекте основных средств, удерживаемых для продажи на дату передачи
|
Дата |
Документ о переводе основных средств в состав удерживаемых для продажи |
Фактический срок эксплуатации |
Сумма начисленной амортизации (износа), руб. |
Остаточная стоимость, руб. |
Срок полезного использования |
|||
|
Выпуска (постройки) |
Последнего капремонта, модернизации, реконструкции |
наименование |
номер |
дата |
||||
|
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
7 |
8 |
9 |
2. Сведения о приемке, внутренних перемещениях (перевод обратно в состав основных средств), выбытии (продаже, списании) объекта основных средств, удерживаемых для продажи
|
Документ, дата, номер |
Вид операции |
Наименование структурного подразделения |
Стоимость, руб |
Фамилия, инициалы лица, ответственного за сохранность |
|
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
3. Краткая индивидуальная характеристика объекта основных средств, удерживаемых для продажи
|
Объект основных средств, приспособления, принадлежности |
Содержание драгоценных и полудрагоценных материалов (металлов, камней и т.п.) |
Качественные и количественные характеристики (размеры, прочие сведения) |
Примечание |
|||||||||
|
Наименование |
Количество |
Наименование материалов |
Количество |
Масса |
Основного объекта |
Приспособлений, принадлежностей и др. |
||||||
|
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
7 |
8 |
9 |
||||
|
Лицо, ответственное за ведение карточки учета основного средства, удерживаемого для продажи |
___________ (должность) |
___________ (подпись) |
______________________ (расшифровка подписи) |
|||||||||
При принятии решения о переводе основных средств в состав удерживаемых для продажи на предприятии создается комиссия, которая должна составить «Акт о переводе основного средства в состав основных средств, удерживаемых для продажи». Акт составляется в двух экземплярах. Один экземпляр остается у материально ответственного лица, с которого списывается основное средство, второй — передается в бухгалтерию и является основанием для закрытия инвентарной карточки по переводимому основному средству и составления регистра аналитического учета «Карточка учета основного средства, удерживаемого для продажи». Кроме того, акт будет использоваться и при передаче объекта покупателю.
Данная карточка является регистром аналитического учета. Карточки хранятся в бухгалтерии в отдельной картотеке. Порядок ведения картотеки по основным средствам, удерживаемым для продажи, аналогичен порядку хранения инвентарных карточек.
Рассмотрим выбытие основных средств в результате их продажи в соответствии с ПБУ 6/01 и по предложенной методике в соответствии с требованиями МСФО 5 с переводом из состава основных средств в состав внеоборотных активов, удерживаемых для продажи (с зачислением в бухучете на счет 47 " Внеоборотные активы, предназначенные для продажи "), и дальнейшей их реализации уже в качестве запасов.
Пример 1. ООО «Актив» реализует станок за 590 000 руб. (в том числе НДС — 90 000 руб.). Первоначальная стоимость станка — 700 000 руб. Сумма начисленной по нему амортизации — 250 000 руб. Расходы на демонтаж станка составили 15 000 руб.
Проводки по реализации основного средства по ПБУ 6/01 отражены в таблице 1.
Таблица 1
Отражение вучете продажи основных средств всоответствии сПБУ6/01
|
Содержание хозяйственной операции |
Проводка |
Сумма, руб. |
|
|
ДТ |
КТ |
||
|
1. Отражена выручка от продажи станка |
62 |
91/1 |
590 000 |
|
2. Поступили деньги от покупателя |
51 |
62 |
590 000 |
|
3. Начислен НДС |
91/2 |
68 |
90 000 |
|
4. Списана первоначальная стоимость станка на субсчет 2 «Выбытие основных средств» к счету 01 «Основные средства» |
01/2 |
01 |
700 000 |
|
5. Списана сумма амортизации, начисленной по станку |
02 |
01/2 |
250 000 |
|
6. Списана остаточная стоимость станка |
91/2 |
01/2 |
450 000 |
|
7. Списаны расходы на демонтаж станка |
91/2 |
10 (20, 23…) |
15 000 |
|
8. Определена прибыль от продажи станка |
91/9 |
99 |
35 000 |
Проводки по реализации основного средства с переводом в состав основных средств, удерживаемых для продажи, представлены в таблице 2.
Таблица 2
Отражение операции по продаже основных средств по предложенной методике
|
Содержание хозяйственной операции |
Проводка |
Сумма, руб. |
|
|
ДТ |
КТ |
||
|
1. Подготовка объекта основных средств для продажи: — Переведено основное средство в состав внеоборотных активов, удерживаемых для продажи — списание суммы износа станка |
47 02 |
01 01 |
450 000 250 000 |
|
2. Отражена выручка от продажи станка |
62 |
91/1 |
590 000 |
|
3. Поступили деньги от покупателя |
51 |
62 |
590 000 |
|
3. Начислен НДС |
91/2 |
68 |
90 000 |
|
4. Списана остаточная стоимость станка |
91/2 |
47 |
450 000 |
|
5. Списаны расходы на демонтаж станка |
91/2 |
10 (20, 23…) |
15 000 |
|
6. Определена прибыль от продажи станка |
91/9 |
99 |
35 000 |
Рассмотрим пример реализации основного средства с использованием счета 47 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи», при котором его рыночная стоимость будет ниже остаточной.
Пример 2. ООО «Юпитер» реализовало оборудование по цене 118 000 руб. (в том числе НДС — 18 000 руб.). В аналитическом учете имеются следующие данные: первоначальная стоимость оборудования — 650 000 руб., сумма начисленной амортизации — 450 000 руб., остаточная стоимость на момент продажи — 200 000 руб. Расходы, связанные с реализацией данного основного средства (оплата услуг сторонней организации), составили 20 000 руб.
Таблица 3
|
Содержание хозяйственной операции |
Проводка |
Сумма, руб. |
|
|
ДТ |
КТ |
||
|
1. Подготовка объекта основных средств для продажи: — Переведено основное средство в состав внеоборотных активов, удерживаемых для продажи — списание суммы износа оборудования |
47 02 |
01 01 |
200 000 450 000 |
|
2. Отражена выручка от продажи основного средства |
62 |
91/1 |
118 000 |
|
3. Поступили деньги от покупателя |
51 |
62 |
118 000 |
|
3. Начислен НДС |
91/2 |
68 |
18 000 |
|
4. Списана остаточная стоимость оборудования |
91/2 |
47 |
200 000 |
|
5. Списаны расходы, связанные с реализацией оборудования |
91/2 |
60 |
20 000 |
|
6. Отражен убыток от продажи основного средства |
99 |
91/9 |
120 000 |
Если расходы по продаже основных средств, превышают полученный доход, разница между ними признают убытком. В бухучете сумму убытка относят к расходам текущего периода и включают в прочие расходы единовременно в том месяце, когда произошла реализация (п. 11 ПБУ 10/99).
Вывод. Предлагаемый способ учета реализации основных средств с использованием счета 47 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи» является более приемлемым по нескольким причинам:
- Амортизация не начисляется на основные средства, удерживаемые для продажи, и поэтому организация не несет непроизводительных расходов;
- Удовлетворяет требованиям ПБУ 6/01;
- Соответствует нормам Международного стандарта финансовой отчетности (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» и такая информация будет полезна для пользователей финансовых отчетов.
Литература:
- Федеральный закон от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (с изменениями и дополнениями) // [Электронный ресурс] //Гарант. Информационно-правовой портал. — 2016. — Режим доступа: http://base.garant.ru/70103036/
- Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утв. приказом Минфина РФ от 09.06.2001 г. № 44н с изменениями и дополнениями) // [Электронный ресурс] //Гарант. Информационно-правовой портал. — 2016. — Режим доступа: http://base.garant.ru/12123639/
- Положение по бухгалтерскому учету 6/01 Учет основных средств утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н [Электронный ресурс] // Официальный сайт Министерства Финансов Российской Федерации- 2016. — Режим доступа: http://minfin.ru/common/img/uploaded/library/no_date/2012/PBU_6.pdf
- Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» [Электронный ресурс] // Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты. Журнал и практические разработки по МСФО и управленческому учету. — 2016. — Режим доступа: http://finotchet.ru/articles/84/
