Совершенствование подходов к учету операций по продаже объектов незавершенного строительства и отражению данных в бухгалтерской отчетности



В статье изложены отдельные проблемные вопросы бухгалтерского учета операций по продаже объектов незавершенного строительства, альтернативные варианты бухгалтерского учета данных сделок в практике коммерческих организаций, для которых строительная деятельность не является основной.

Ключевые слова: незавершенное строительство, ликвидация, продажа, долгосрочный актив к продаже, учет затрат, прочий доход, прочий расход.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н (далее — План счетов) для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, предназначен счет 08 «Вложения во внеоборотные активы». К указанному счету открывается субсчет 08–3 «Строительство объектов основных средств», на котором учитываются затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом). [5] Таким образом, на данном субсчете капитализируется стоимость всех затрат, связанных с созданием объекта незавершенного строительства.

Указанное положение также подтверждается пунктами 1.2, 2.3 Положения по бухучету долгосрочных инвестиций, утвержденного Минфина РФ от 30.12.1993 № 160. [8]

Отметим, к объектам незавершенного строительства относится не только сам объект, начатый строительством, реконструкцией, капитальным ремонтом, но и затраты, понесенные до момента начала строительно-монтажных работ, например, проектная документация.

Продажа объекта незавершенного строительства имеет важное преимущество по сравнению с его ликвидацией, в том числе путем частичного или полного демонтажа: доходы от реализации объекта незавершенного строительства можно уменьшить на сумму расходов, связанных с реализацией, если таковые учитываются при налогообложении прибыли (статья 252 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ)). Кроме того, налог на добавленную стоимость при реализации объекта незавершенного строительства начисляется в общем порядке (подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ). [3]

Итак, организация принимает решение о продаже объекта незавершенного строительства, в связи с чем, появляется логичный вопрос, следует ли квалифицировать в таком случае объект незавершенного строительства как товарно-материальную ценность. Особенно в ситуации, если объект незавершенного строительства был приобретен организацией изначально для собственных нужд, в отношении него планировались работы по достройке и приведению в состояние, пригодное для дальнейшего использования, однако, указанные работы так и не были выполнены. При этом стоимость приобретенного объекта незавершенного строительства правомерно учтена на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08–3 «Строительство объектов основных средств».

Согласно Плану счетов для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи, предназначен счет 41 «Товары». Но Планом счетов корреспонденции между счетами 41 «Товары» и счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы» не предусмотрена, а значит, перенос стоимости объекта незавершенного строительства на счет 41 «Товары» неправомерен. [5]

На практике с учетом пунктов 6, 25 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утвержденного приказом Минфина РФ от 06.07.1999 № 43н, организация в целях формирования объективной и достоверной бухгалтерской отчетности (при условии указания данного факта пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках) принимают решение об отражении стоимости объекта незавершенного строительства объект незавершенного строительства с даты принятия решения о его продаже в составе товаров. [6] Такой учет осуществляется с открытием дополнительно субсчета в счету 41 «Товары». При формировании же годовой бухгалтерской отчетности стоимость проданного объекта объекте незавершенного строительства в строках бухгалтерского баланса, как правило, не раскрывается.

Начиная с 2020 года в силу вступают изменения, внесенные в Положение по бухгалтерскому учету «Информация по прекращаемой деятельности» ПБУ 16/02, утвержденное приказом Минфина России от 02.07.2002 № 66н, в части введения в практику бухгалтерского учета нового понятия — долгосрочный актив к продаже.

Согласно пункту 10.1 под долгосрочным активом к продаже понимается объект основных средств или других внеоборотных активов (за исключением финансовых вложений), использование которого прекращено в связи с принятием решения о его продаже и имеется подтверждение того, что возобновление использования этого объекта не предполагается (принято соответствующее решение руководства, начаты действия по подготовке актива к продаже, заключено соглашение о продаже, другое). [7]

Объект незавершенного строительства в данном определении напрямую не указан. Вместе с тем отметим, что объект незавершенного строительства можно переклассифицировать в долгосрочный актив к продаже на основании следующих положений:

1. Напрямую из приведенного определения следует, что не могут быть признаны долгосрочным активом к продаже только финансовые вложения;
2. Запрета на признание капитальных вложений, в том числе незавершенных в полном объеме, в данном определении не содержится;
3. Под долгосрочным активом к продаже может быть признан объект внеоборотных активов, в составе которых и производится учет объекта незавершенного строительства;
4. В отношении объекта незавершенного строительства принято решение о продаже.

Единственным спорным аспектом указанного определения является формулировка о прекращении использования объекта, который планируется учесть как долгосрочный актив к продаже, в связи с тем, что в случае объекта незавершенного строительства его использование организацией не начиналось. Однако, в данном случае можно сделать отсылку к Рекомендациям Р-116/2020-КпР «Долгосрочные активы к продаже — определение», утвержденным Комитетом по рекомендациям (КпР) Фонда «Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета «Бухгалтерский методологический центр» (Фонд «НРБУ «БМЦ») 18.06.2020 (далее — Рекомендации). В указанных Рекомендациях фразу «использование которого прекращено в связи с принятием решения о его продаже» предложено понимать в широком смысле, то есть, объект, который не используется и по которому принято решение о его продаже. Узкое буквальное толкование фразы «использование которого прекращено в связи с принятием решения о его продаже» не имеет смысла, поскольку в силу требований к учетной политике организация все равно вынуждена будет перейти к широкому толкованию. Кроме того, в Рекомендациях указывается, что исключение из долгосрочных активов к продаже объектов незавершенного строительства приведет к искажению информации в отчетности об активах организации. С точки зрения полезности информации для пользователей отчетности, в долгосрочные активы к продаже следует относить все объекты, которые больше не соответствуют классификации их в качестве конкретных внеоборотных активов, но которые способны принести организации экономические выгоды (доход) в будущем посредством продажи. [9]

Таким образом, организация правомерно может перевести объект незавершенного строительства в долгосрочный актив к продаже. При этом, организации можно рекомендовать выполнить следующие подготовительные действия:

− провести осмотр, инвентаризацию выполненных работ на объекте незавершенного строительства, результаты отразить в инвентаризационной описи (например, по унифицированной форме № ИНВ-1, трансформированной согласно потребностям организации);

− провести сверку взаимных расчетов с подрядными организациями, если таковые привлекались к выполнению строительно-монтажных работ и составить акт сверки (по произвольной форме);

− подготовить соответствующее решение руководство организации о прекращении работ на объекте и его планируемой продаже (в форме приказа или распоряжения), при этом с даты принятия такого нормативного акта работы на объекте незавершенного строительства должны быть остановлены;

− при наличии потенциального покупателя заключит предварительный договор купли-продажи объекта незавершенного строительства (предварительный договор согласно статье 429 Гражданского кодекса РФ заключается в форме, предусмотренной для основного договора, а если форма основного договора не установлена, то в письменной форме [2]).

В ходе указанных действий организация сформирует пакет оправдательных документов, подтверждающих легитимность перевода объекта незавершенного строительства в долгосрочный актив к продаже. Обратим внимание, что все первичные документы, которые будут созданы организацией, должны соответствовать также нормам статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». [4]

Важность надлежащего оформления документации определяется тем, что сделки с объектами незавершенного строительства, момент их принятия к учету в качестве основного средства или момент их учета как долгосрочный актив к продаже находятся на особом контроле налоговых органов. Это обусловлено тем, что объекты незавершенного строительства облагаются налогом на имущество организации по кадастровой стоимости, если такая в отношении объекта незаверенного строительства определена а сам объект указан в законе субъекта РФ, устанавливающим условия определения налоговой базы для расчета налога на имущество (статья 375, статья 378.2 НК РФ).

С учетом указанных положений у организации появляется альтернатива использовать для учета долгосрочного актива к продаже счет 41 «Товары» или счет 45 «Товары отгруженные», поскольку отдельного счета для такого случая Планом счетов не предусмотрена. При этом, если объект незавершенного строительства передается до регистрации перехода права собственности, считаем более оптимальным использовать счета 45 «Товары отгруженные».

Организации при использовании счета 45 «Товары отгруженные» рекомендуется открыть субсчет для учета продажи объекта незавершенного строительства, например, 45нзс «Объект незавершенного строительства». При реализации объекта незавершенного строительством организация сформирует следующие записи на счетах бухгалтерского учета:

− Дебет 45нзс «Объект незавершенного строительство» — Кредит 08–3 «Строительство объектов основных средств» — отражена стоимость передаваемого покупателю объекта незавершенного строительства (указанную операцию требуется подтвердить актом приемки-передачи объекта незавершенного строительства, являющего неотъемлемым приложением к заключенному договору купли-продажи указанного объекта);

− Дебет 91–2 «Прочие расходы» — Кредит 45нзс «Объект незавершенного строительства» — списана стоимость объекта незавершенного строительства в состав прочих расходов (указанная операция производится на основании бухгалтерской справки).

Все расходы, связанные с реализацией объекта незавершенного строительства, например государственная пошлина, взымаемая за регистрацию перехода прав на объект незавершенного строительства, должны собираться по счете 45нзс «Объект незавершенного строительства» (дебет счета), и впоследствии списываться на счет 91–2 «Прочие расходы».

Согласно информационному сообщению Минфина РФ от 09.07.2019 № ИС-учет-19 в бухгалтерском балансе стоимость объекта незавершенного строительства в данном случае должна быть отражена в разделе «Оборотные активы» отдельной статьей (исходя из существенности) либо включатся в статью 1260 «Прочие оборотные активы». [1]

Считаем также, что при формировании годовой бухгалтерской отчетности факт продажи объекта незавершенного строительства в качестве долгосрочного актива к продаже (или его классификации таковым) так же целесообразно отразить пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

Таким образом, отражение операций по продаже объекта незавершенного строительства с использованием счета 45 «Товары отгруженные» и рассмотренным в статье алгоритмом действий позволяет организации в конечном итоге сформировать достоверное и объективное отображение указанной сделки в бухгалтерском учтете и отчетности.

Литература:

1. Об изменениях Положения по бухгалтерскому учету «Информация по прекращаемой деятельности» ПБУ 16/02, утвержденное приказом Минфина России от 02.07.2002 № 66н: информационное сообщение Минфина России от 09.07.2019, № ИС-учет-19 // Справочно-правовая система «Консультант Плюс» [официальный сайт] — URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_328736/ (дата обращения: 23.10.2020).
2. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая): федеральный закон от 30.11.1994, № 51-ФЗ // Справочно-правовая система «Консультант Плюс» [официальный сайт] — URL: http://www.consultant.ru/document/Cons_doc_LAW_5142/ (дата обращения: 23.10.2020).
3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): федеральный закон от 05.08.2000, № 117-ФЗ // Справочно-правовая система «Консультант Плюс» [официальный сайт] — URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_28165/ (дата обращения: 23.10.2020).
4. О бухгалтерском учете: федеральный закон от 06.12.2011, № 402-ФЗ // Справочно-правовая система «Консультант Плюс» [официальный сайт] — URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_122855/ (дата обращения: 23.10.2020).
5. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: приказ Минфина РФ от 31.10.2000, № 94н // Справочно-правовая система «Консультант Плюс» [официальный сайт]. — URL: (дата обращения: 23.10.2020).
6. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99: приказ Минфина РФ от 06.07.1999, № 43н // Справочно-правовая система «Консультант Плюс» [официальный сайт] — URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_29165/ (дата обращения: 23.10.2020).
7. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Информация по прекращаемой деятельности» ПБУ 16/02: приказ Минфина России от 02.07.2002, № 66н // Справочно-правовая система «Консультант Плюс» [официальный сайт] — URL: http://www.consultant.ru/document/Cons_doc_LAW_38102/ (дата обращения: 23.10.2020).
8. Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций: утверждено Минфином РФ 30.12.1993, № 160 // Справочно-правовая система «Консультант Плюс» [официальный сайт] — URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_3053/ (дата обращения: 23.10.2020).
9. Рекомендации Р-116/2020-КпР «Долгосрочные активы к продаже — определение»: утверждены Комитетом по рекомендациям (КпР) Фонда «Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета «Бухгалтерский методологический центр» (Фонд «НРБУ «БМЦ») 18.06.2020 // Бухгалтерский методологический центр (БМЦ) [сайт] — URL: http://bmcenter.ru/Files/R-KpR_DAP-opredeleniye (дата обращения: 23.10.2020).