Выбытие объекта незавершенного строительства: отдельные аспекты бухгалтерского и налогового учета



В статье изложены отдельные проблемные вопросы бухгалтерского и налогового учета объектов незавершенного строительства в российской экономической практике.

Ключевые слова: незавершенное строительство, ликвидация, учет затрат, учет материалов, налог на прибыль, внереализационный расход, внереализационный доход.

При наличии объективной невозможности достраивать объект незавершенного строительства, организации необходимо рассмотреть возможные варианты его выбытия, в числе которых ликвидация, продажа, или иная передача прав на данный объект (взнос в уставный капитал другой организации, безвозмездная передача).

В любом случае совершение указанных действий в отношении объекта незавершенного строительства требует государственной регистрации прав на данный объект посредством внесения в Единый государственный реестр недвижимости записи (изменения записи) о праве на него. Без указанного юридического акта совершение любого вида гражданской сделки по изменению, переходу, прекращению права определённого лица на данный объект незавершенного строительства невозможно.

Стародубцева И. отмечает, что «самый непривлекательный вариант «избавления» от невостребованного недостроя — это ликвидация таких объектов», проводя процедуру которой налогоплательщик может столкнуться с неурегулированными вопросами бухгалтерского и налогового учета. [20]

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденного приказом Минфина Российской Федерации от 31.10.2000 года № 94н стоимость объекта незавершенного строительства формируется на субсчете 08–3 «Строительство объектов основных средств». 12

В общем виде стоимость объекта незавершенного строительства при его ликвидации списывается в дебет субсчета 91–2 «Прочие расходы».

Но при ликвидации объекта незавершенного строительства могут остаться строительные материалы, возможные к дальнейшему использованию или продаже. Тогда эти материалы следует учесть по текущей рыночной стоимости (сопровождая указанное действие надлежащим образом оформленными документами) на дату принятия к учету, отразив в учете бухгалтерской проводкой по дебету субсчета 10–8 «Строительные материалы» и кредиту субсчета 08–03. В таком случае стоимость объекта незавершенного строительства при его ликвидации списывается в дебет субсчета 91–2 «Прочие расходы» за минусом стоимости оприходованных строительных материалов, годных для дальнейшего использования.

Согласно статье 265 Налогового Кодекса Российской Федерации в состав внереализационных расходов включаются расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы.5

Прямого указания на возможность включения в состав внереализационных расходов стоимости самого ликвидируемого объекта в Налоговом кодексе Российской Федерации нет. По указанной проблеме на данный момент сложилось две точки зрения.

Суть первой позиции заключается в том, что стоимость объекта незавершенного строительства при его ликвидации в расходах не учитывается.

Обоснование указанной позиции можно увидеть в письме Минфина России от 14.03.2019 года № 03–03–06/2/16615, согласно которому стоимость незавершенного строительства при его ликвидации не учитывается при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Департамент налоговой и таможенной политики аргументирует свой вывод нормами статей 256 и 257 Налогового кодекса Российской Федерации: затраты капитального характера формируют первоначальную стоимость основного средства и списываются в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли организаций, путем начисления амортизации. Объекты незавершенного капитального строительства не подлежат амортизации в соответствии с пунктом 2 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации. Кроме того, пунктом 5 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. [10]

Свою позицию Минфин также подкрепляет тем замечанием, что в периоде ликвидации объекта незавершенного строительства капитальных затрат у организации не возникает. [6]

Федеральная налоговая служба в своих разъяснениях признает нарушением норм налогового законодательства факт учета в составе внереализационных расходов стоимости затрат, связанных с созданием объекта незавершенного строительства и являющихся затратами по формированию первоначальной стоимости объекта (а именно строительно-монтажные работы, проектно-сметная документация, услуги по управлению проектом, исследования, страхование строительно-монтажных работ, электроснабжение). При этом указывается, что данные работы не связаны с фактической ликвидацией данного объекта (демонтаж, разборка, вывоз разобранного имущества). [9]

Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа согласился с выводом инспекции о том, что невозможно включить в расходы на основании подпункта 8 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации затраты на создание основных средств, не принятых к учету. Это обосновано тем, что они не доведены до готовности, не введены в эксплуатацию и фактически не использовались. В данном случае имущество неправомерно принято к учету в качестве основных средств, поэтому заявленные расходы не являются обоснованными. [13]

Вместе с тем, в разъяснениях Федеральной налоговой службы (письмо ФНС России от 27.08.2018 года № СД-4–3/16501@) приводится важный вывод. В случае, если ликвидация (частичная ликвидация) объекта незавершенного строительства осуществляется в процессе создания нового объекта амортизируемого имущества, то в целях налогообложения прибыли сумма затрат, формирующих стоимость ликвидируемого объекта незавершенного строительства, подлежит включению в первоначальную стоимость создаваемого объекта в той части, в какой этот объект незавершенного строительства будет использован при создании нового объект. [9]

В постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 22.01.2019 года № Ф07–16106/2018 по делу № А56–9767/2018 в рамках рассматриваемого спора суд признал законным и правомерным включение затрат по разборке фундамента, оставшегося от ликвидации снесенного здания и на котором планировалось возведение нового здания (но в силу трудного финансового положения организации строительство не было реализовано) в состав внереализационных расходов. При этом обратим внимание, что в состав внереализационных расходов по своей сути были включены не расходы по вновь созданному объекту незавершенного строительства, а расходы по ликвидации фундамента прежнего объекта без сумм его оценочной стоимости самого фундамента. 16

Таким образом, если организация оплатила расходы по сооружению фундамента, а затем по его демонтажу, то в состав внереализационных будут включены не итоговая сумма обоих видов работ, а только сумма демонтажа.

Вторая позиция в противовес первой предлагает учитывать стоимость объекта незавершенного строительства при его ликвидации в составе внереализационных расходов. Однако, данная позиция находит свое подкрепление только в судебных решениях. Финансовыми ведомствами она не признается.

Наиболее ярким примером арбитражной практики является постановление Арбитражного суда Уральского округа от 27.06.2016 года № Ф09–4723/16 по делу № А76–17698/2015: суд пришел к выводу, что учет в составе внереализационных расходов стоимости объекта незавершенного строительства при его ликвидации правомерен. При этом суд указал, норма в подпункте 8 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации допускает включение остаточной стоимости ликвидированного основного средства в состав расходов.18

По мнению налоговой инспекции, не имеется оснований для включения в состав внереализационных расходов стоимости незавершенного строительства (производственный корпус по сборке металлоконструкций) на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации (другие обоснованные затраты), в связи с тем, что расходы в виде списываемой стоимости указанного объекта незавершенного строительства не отвечают требованиям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку не являются произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Как следует из материалов дела, в ходе проверки инспекцией выявлено, что налогоплательщиком в состав внереализационных расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций по ликвидируемому объекту незавершенного строительства — производственный корпус по сборке металлоконструкций были включены следующие затраты по инженерно-техническим изысканиям и разработке проектно-сметной документации на стадии рабочего проекта по объекту, подготовительным работам, забивке свай, демонтажу, земляным работам, сборке металлоконструкций, устройству ростверков и фундаментов, гидроизоляции фундаментов, выполнению работ по наружным сетям водопровода и канализации с канализационными колодцами, услуги государственной экспертизы рабочего проекта строительства.

Проанализировав полученные в ходе проведения налоговой проверки материалы, налоговый орган установил, что решение о ликвидации незавершенного строительством объекта, обусловлено организацией изменением производственных планов, утратой коммерческого интереса к сборке металлоконструкций в связи со сменой собственника организации (в связи с чем принято решение о ликвидации объекта незавершенного строительством), физически объект незавершенного строительства не ликвидирован (подтверждено в результате произведенного осмотра территории), налогоплательщиком не представлено доказательств того, что, расходы, направленные на создание указанного объекта, имели под собой цель дальнейшего получения обществом прибыли, а следовательно, у налогоплательщика отсутствовали правовые основания для отнесения их в состав внереализационных расходов.18

Отметим, что нормы пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы (часть 1 статьи 65, часть 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).1

Однако суды установили, что решение о строительстве производственного корпуса по сборке металлоконструкций, изначально соответствовало целям деятельности, осуществляемой налогоплательщиком-заявителем, обоснованно посчитав, что отсутствие у налогоплательщика положительного финансового результата от попыток создания объекта производственной деятельности, не дает в то же время, правовых оснований для признания экономически необоснованными расходов, связанных с созданием объекта незавершенного строительства.18

Кроме указанного примера, рассматриваемая позиция подтверждается постановлением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 22.01.2019 года № Ф07–16106/2018 по делу № А56–9767/2018, постановлением Арбитражного суда Уральского округа от 18.01.2018 года № Ф09–8546/17 по делу № А60–15584/2017, постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 15.03.2016 года № Ф04–284/2016 по делу № А67–8553/2014, постановлением Арбитражного суда Уральского округа от 27.06.2016 года № Ф09–4723/16 по делу № А76–17698/2015.15,16,17,18

Основной упор для признания расходов обоснованными определяющим является намерение хозяйствующего субъекта получить экономический эффект от сделки, а не итоговый результат деятельности, связанный с ее совершением.

Но точка зрения судом может поменяться, поэтому если организация не готова к длительному судебному разбирательству с контролирующими органами, то стоимость ликвидированного объекта незавершенного строительства в состав расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль, включать нецелесообразно. Это приведет к необходимости признать в бухгалтерском учете постоянную разницу (пункт 4 ПБУ 18/02), от которой следует начислить постоянное налоговое обязательство. Производится запись по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль». [8]

При ликвидации объекта незавершенного строительства высока вероятность получения пригодных для дальнейшего использования или продажи материалов. В связи с чем возникает вопрос: существует ли у организации возможность включения в состав внереализационных доходов стоимости полученных от ликвидации объекта незавершенного строительства материалов?

Согласно пункту 13 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации внереализационными доходами признаются доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств.5

Таким образом, обязательным условием включения стоимости полученных материалов (имущества) в состав внереализационных доходов является принадлежность данного имущества к объектам основных средств (включение в состав), а также получение имущества (материалов) только при разборке (демонтаже) при ликвидации основных средств, выводимых из эксплуатации.

Но объект незавершенного строительства по определению не может быть включен в состав основных средств до момента завершения его строительства и ввода объекта в эксплуатацию.

Наличие в абзаце первом статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации формулировки «внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы» позволяет сделать вывод, что перечень внереализационных доходов не является закрытым.5

В арбитражной практике возможность отражения организацией в составе доходов в виде стоимости материалов, полученных в результате ликвидации объекта и оприходованных на склад, признается правомерной. Указанные доводы содержатся в Постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 13.05.2015 года № Ф04–18378/2015 по делу № А81–2329/2014. [14]

Существует и официальная позиция Министерства финансов Российской Федерации (письмо Минфина РФ от 19.04.2010 года № 03–03–06/1/277) по этому вопросу: стоимость материально-производственных запасов, полученных от разборки (ликвидации) объектов незавершенного строительства, учитывается в составе внереализационных доходов. [12]

И такая позиция Министерства финансов Российской Федерации высказывалась неоднократно (письмо Минфина России от 06.04.2010 года № 03–03–06/1/234, письмо Минфина России от 26.03.2010 года № 03–03–06/1/199). 3,4

Тем не менее, существуют более ранние разъяснения (письмо Минфина России от 07.05.2007 года № 03–03–06/1/261) о том, что дохода в виде стоимости материалов, полученных при ликвидации недостроенного объекта, не возникает. 7

Однако, учитывая более позднюю позицию Министров финансов Российской Федерации и ее авторитетность, споры между налоговыми органами и налогоплательщиками по данному вопросу возникают крайне редко.

В целях минимизации налоговых рисков Стародубцева И. рекомендует организациям материалы, полученные при демонтаже или разборке объекта незавершенного строительства включать в состав внереализационных доходов с учетом коэффициентов износа. [20

Таким образом, между бухгалтерским и налоговым учетом отдельных аспектов процедуры ликвидации объекта незавершенного строительства существуют значительные расхождения, игнорирование которых в случае проверки налоговых органов может привести к увеличению налоговой базы на прибыль, доначислению налога на прибыль и необходимости отстаивать свою позицию в суде. Организации, планирующей выбытие объекта незавершенного строительства, также следует внимательно подойти к вопросам его документального оформления, в том числе наличия, полноты и адекватности ранее составленных документов с момента начала строительства объекта.

Литература:

1. Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации.- Доступ из справочно-правой системы «Консультант Плюс»;
2. Включается ли при исчислении налога на прибыль в состав внереализационных доходов стоимость МПЗ, полученных ОАО при разборке (ликвидации) объектов незавершенного строительства?: письмо Минфина РФ от 19.04.2010 N 03–03–06/1/277 — Доступ из справочно-правой системы «Консультант Плюс»;
3. Включается ли при исчислении налога на прибыль в состав внереализационных доходов стоимость материалов, полученных ОАО при разборке объектов незавершенного строительства?: письмо Минфина РФ от 06.04.2010 N 03–03–06/1/234 — Доступ из справочно-правой системы «Консультант Плюс»;
4. Как следует учитывать МПЗ и прочее имущество, полученное от демонтажа объектов незавершенного капитального строительства, для целей исчисления налога на прибыль?: письмо Минфина России от 26.03.2010 года № 03–03–06/1/199 — Доступ из справочно-правой системы «Консультант Плюс»;
5. Налоговый кодекс Российской Федерации — Доступ из справочно-правой системы «Консультант Плюс»;
6. О налоге на прибыль при ликвидации объектов незавершенного строительства: письмо Минфина России от 07.10.2016 N 03–03–06/1/58471. — Доступ из справочно-правой системы «Консультант Плюс»;
7. О порядке учета при исчислении налога на прибыль организаций средств, полученных в результате ликвидации объекта незавершенного строительства: письмо Минфина России от 07.05.2007 года № 03–03–06/1/261 — Доступ из справочно-правой системы «Консультант Плюс»;
8. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02: приказ Минфина России от 19.11.2002 года № 114н — Доступ из справочно-правой системы «Консультант Плюс»;
9. Об учете в целях налога на прибыль затрат на создание объекта незавершенного строительства, подлежащего частичному демонтажу с последующим сооружением нового объекта: письмо ФНС России от 27.08.2018 N СД-4–3/16501@. — Доступ из справочно-правой системы «Консультант Плюс»;
10. Об учете в целях налога на прибыль стоимости объекта незавершенного строительства при его ликвидации: письмо Минфина России от 14.03.2019 года № 03–03–06/2/16615. — Доступ из справочно-правой системы «Консультант Плюс»;
11. Об учете в целях налога на прибыль стоимости объекта незавершенного строительства при его ликвидации: письмо Минфина России от 14.03.2019 года № 03–03–06/2/16615 — Доступ из справочно-правой системы «Консультант Плюс»;
12. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций: приказ Минфина Российской Федерации от 31.10.2000 года № 94н — Доступ из справочно-правой системы «Консультант Плюс»;
13. Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 29.09.2017 N Ф02–5060/2017 по делу N А19–22028/2016 // Картотека арбитражных дел;
14. Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 13.05.2015 N Ф04–18378/2015 по делу N А81–2329/2014 // Картотека арбитражных дел;
15. Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 15.03.2016 года № Ф04–284/2016 по делу № А67–8553/2014 // Картотека арбитражных дел;
16. Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 22.01.2019 N Ф07–16106/2018 по делу N А56–9767/2018 // Картотека арбитражных дел;
17. Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 18.01.2018 года № Ф09–8546/17 по делу № А60–15584/2017 // Картотека арбитражных дел;
18. Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 27.06.2016 N Ф09–4723/16 по делу N А76–17698/2015// Картотека арбитражных дел;
19. Правомерно ли учитывать в целях налога на прибыль расходы в виде стоимости ликвидируемых объектов незаконченного капитального строительства: письмо Минфина РФ от 23.11.2011 N 03–03–06/1/772. — Доступ из справочно-правой системы «Консультант Плюс»;
20. Стародубцева, И. Ликвидация объектов незавершенного строительства: налоговые риски / И. Стародубцева. — Текст: непосредственный // Новая бухгалтерия. — 2017. — № 8. — Доступ из справочно-правой системы «Консультант Плюс».