Бухгалтерский учёт основных средств в соответствии с нормами МСФО

В статье обозначены важнейшие особенности бухгалтерского учёта основных средств в соответствии с нормами международных стандартов бухгалтерского учёта. В частности, определена нормативная база учёта, критерии признания в качестве объекта основных средств, подходы к оценке, дооценке, уценке и выбытию основных средств, начислению амортизации. Кроме того, рассмотрен процесс отражения объектов основных средств в финансовой отчётности и раскрытия информации по ним.

Ключевые слова: учёт основных средств, учёт основных средств по стандартам МСФО, особенности учёта основных средств в МСФО, МСФО (IAS) 16, международные стандарты бухгалтерской отчётности, амортизация основных средств.

Создание единого экономического пространства и сближение национальных экономик привело к возникновению объективной необходимости стандартизации бухгалтерского учёта. Российская Федерация является одним из крупнейших участников мировой торговли и входит в состав ВТО, что неизбежно приводит к приближению национальных стандартов учёта к международным. Данный фактор имеет важное значение для развития экономики, привлечения инвестиций и активного функционирования на мировой рынке. Учёт основных средств занимает одну из ключевых позиций как в национальных, так и в международных стандартах бухгалтерского учёта. В связи с этим представляется целесообразным рассмотрение особенностей учёта основных средств в соответствии с нормами МСФО.

В соответствии с международными стандартами финансовой отчётности (МСФО) основным стандартом, регулирующим порядок учёта основных средств является МСФО (IAS) 16. Кроме того, используются следующие стандартыМСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», МСФО (IAS) 17 «Аренда», МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам», МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».

В первую очередь опередим основные термины и критерии признания объектов в качестве основных средств в МСФО. Основные средства представляют собой материальные активы, которые используются для производства или поставки товаров (работ, услуг), для сдачи в аренду или в административных целях в течение более, чем 1 года. Признание объекта основных средств в качестве актива производится в том случае, если компания получит связанные с ним экономические выгоды и себестоимость данного актива может быть объективно оценена. Кроме того признание в качестве объекта основных средств осуществляется с учётом специфики финансово-хозяйственной деятельности предприятия и других конкретных обстоятельств. В частности, незначительные по стоимости мелкие приспособления и детали могут приниматься к учёту как единый учётный объект, запасные части и оборудование, используемые для обслуживания основных средств включаются в состав материально-производственных запасов (МПЗ) и списываются на расходы по мере использования. При этом если крупные запасные части и оборудование для обслуживания конкретного объекта предполагаются к использованию в течение периода более 1 года, то они могут приниматься к учёту в качестве основных средств [5, c. 74–75].

В случае если составные части актива имеют различный срок полезного использования или получение выгоды от использования их происходит по разным схемам (с применением различных норм и методов амортизации), то общую сумму затрат на актив разделяют на составляющие и учитывают каждую из них как отдельный объект основных средств. Активы, связанные с экологической безопасностью и защитой окружающей среды принимаются к учёту в качестве основных средств в случае если они позволяют предприятию увеличить будущие экономические выгоды от других активов. Необходимо отметить, что балансовая стоимость группы соответствующих активов не должна превышать их общую возмещаемую стоимость.

Группа основных средств представляет собой объединение активов по содержанию и характеру их использования в деятельности компании, например, земля, оборудование, мебель и хозяйственные принадлежности.

Первоначальное признание объекта основных средств осуществляется по его фактической стоимости, то есть в соответствии с суммой уплаченных денежных средств (либо их эквивалентов) на момент приобретения или сооружения актива. Структура первоначальной стоимости определяется в зависимости от способа приобретения объекта.

Первоначальная стоимость объектов основных средств, приобретаемых за плату, формируется из следующих элементов:

1. Покупная стоимость (включая пошлины и невозмещаемые налоги) за вычетом торговых скидок;
2. Прямые затраты на доставку к месту назначения и по доведению его до состояния пригодного к использованию (затраты на доставку и погрузку/разгрузку, установку, стоимость услуг инженеров, затраты на подготовку площадки и т. п.);
3. Предполагаемые затраты на демонтаж объекта и восстановление площадки (в соответствии с МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы»).

При изготовлении объектов основных средств собственными силами предприятия их первоначальная стоимость определяется в соответствии с суммой произведенных затрат на изготовление. При этом административные, общехозяйственные и другие косвенные расходы могут включаться в затраты на приобретение и изготовление только в случае если они с ним непосредственно связаны с приобретением или изготовлением объекта. МСФО (IAS) 23 предусматривает альтернативный подход, при котором в первоначальную стоимость основных средств включаются расходы на привлечение заемных средств.

Кроме того, объект основных средств может быть приобретен путем обмена или частичного обмена на другой актив. Стоимость полученного объекта может быть определена при этом по справедливой стоимости полученного актива, эквивалентной справедливой стоимости переданного актива с корректировкой на уплаченные или полученные денежные средства (или их эквиваленты). В случае некоммерческого обмена первоначальная стоимость объекта основных средств оценивается по его балансовой стоимости. Коммерческое содержание операции обмена определяется по степени ожидаемого изменения будущих потоков денежных средств от данной операции [5, с. 77].

МСФО (IAS) 16 определяет понятие справедливой стоимости объекта основных средств, представляющее собой сумму на которую можно обменять актив в результате совершения сделки между независимыми осведомленными сторонами, совершающими сделку.

Первоначальная стоимость актива признается равной цене без учета отсрочки платежа в случаях приобретения объекта основных средств на условиях отсрочки платежа на период, который превышает обычные условия кредитования.

Последующие затраты, связанные с приобретением объектов основных средств разделаются на следующие виды:

1. затраты отчётного периода, представляют собой затраты периода в котором они понесены и включают в основном затраты на ремонт и обслуживание объектов основных средств, не влияющие на нормативные показатели их функционирования.
2. затраты, увеличивающие балансовую стоимость объекта основных средств. Данные затраты возникают если есть вероятность получения в будущем экономических выгод сверх первоначально рассчитанных нормативных показателей.

При замене отдельных частей объекта основных средств, которые имеют разный срок полезного использования и учитываются как отдельно взятые объекты данные затраты должны быть отражены в учете в качестве приобретения нового объекта основных средств.

После первоначального признания объекта основных средств организацией выбирается модель учёта последующей оценки. Выделяют две модели:

1. модель учета по первоначальной стоимости, предполагающая учёт объекта по его первоначальной стоимости за вычетом накопленной суммы амортизации и убытков от обесценения (МСФО (IAS)36 «Обесценение активов»). Убыток от обесценения равен сумме превышения балансовой стоимости актива над его возмещаемой стоимостью. При этом возмещаемая стоимость определяется как наибольшее значение из величин чистой цены продажи и ценности использования актива.
2. модель учета по переоцененной стоимости, предполагающая учёт объекта по его справедливой стоимости на дату переоценки за вычетом амортизации и убытков от переоценки (переоцененная стоимость). Соответственно для её определения требуется проведение регулярной переоценки объектов по справедливой стоимости.

Переоценка стоимости объектов основных средств должна осуществляться систематически для предотвращения существенных различий между его балансовой и справедливой стоимостью на отчётную дату. При этом переоценка производится не по отдельным объектам, а по всей группе, к которой относится данный объект.

Справедливая стоимость объекта зачастую представляет собой его рыночную стоимость, определяемую профессиональными оценщиками.

В соответствии с требованиями МСФО (IAS) 16 существует два способа отражения переоценки по счетам бухгалтерского учёта:

1. сумма накопленной амортизации на дату переоценки изменяется пропорционально изменению балансовой стоимости объекта основных средств до вычета амортизации. Остаточная стоимость объекта при этом равна переоцененной стоимости;
2. сумма накопленной амортизации на дату переоценки списывается на уменьшение балансовой стоимости объекта до вычета амортизации, полученный результат переоценивается по справедливой стоимости.

Дооценка объектов основных средств относится на увеличение капитала организации (статья «Результат переоценки»), а сумма дооценки в пределах ранее проведенной уценки включается в отчёт о прибылях и убытках, увеличивая тем самым чистую прибыль отчётного периода. Сумма уценки учитывается в качестве расхода текущего периода, уменьшая его финансовый результат, и отражается в отчете о прибылях и убытках, а сумма уценки в пределах произведенной дооценки относится на уменьшение капитала (уменьшается статья «Результат переоценки»).

1. списывается в полном объёме на счёт нераспределенной прибыли при выбытии актива;
2. списывается частями по мере использования актива в размере разницы между суммой амортизации, которая была рассчитана на основе переоцененной стоимости, и суммой амортизации, рассчитанной на основе первоначальной стоимости.

Далее рассмотрим особенности начисления амортизации в соответствии с нормами МСФО.

В соответствии с МСФО (IAS) 16 амортизация представляет собой учётный процесс и заключается в распределении стоимости объекта основных средств на весь срок его полезного использования. Для целей начисления амортизации объект может быть разделен на несколько компонентов с отдельным начислением амортизации в случае если первоначальная стоимость компонента значительна в сравнении с совокупной себестоимостью объекта [1, c. 12].

Амортизируемая стоимость представляет собой часть стоимости объекта основных средств, списываемая посредством начисления амортизации, и определяется как разность между учётной оценкой объекта основных средств и его ликвидационной стоимостью. В этом заключается отличие от российских стандартов, согласно которым базой для начисления амортизации является первоначальная (восстановительная) или остаточная стоимость основных средств (ПБУ 6/01).

В соответствии с МСФО (IAS) 16 ликвидационная стоимость актива представляет собой расчётную сумму, которая могла бы быть получена на текущий момент от реализации объекта за вычетом затрат на выбытие, при достижении им конца срока полезного использования. Таким образом, ликвидационная стоимость определяется на основании стоимости подобных активов, которые уже достигли конца срока полезного использования.

Предполагается, что ликвидационная стоимость и срок полезного использования должны анализироваться и пересматриваться как минимум один раз в год и пересматриваться в случае отличия текущих ожиданий от результатов предыдущей оценки. Данные изменения находят отражение в изменении в бухгалтерской оценке (МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения бухгалтерских оценок и ошибки»).

В соответствии с МСФО (IAS) 16 и МСФО (IFRS) 5 объект основных средств начинает амортизироваться в том момент, когда он становится доступным для использования и прекращает в связи с полным списанием амортизируемой стоимости, в связи со списанием объекта, при отнесении основного средства к предназначенным для продажи (включением его в группу выбытия).

При определении срока полезного использования объекта основных средств основой выступает предполагаемая полезность актива для конкретной организации.

Международный стандарт устанавливает следующие основные методы начисления амортизации [1, c. 14]:

1. метод равномерного начисления (линейный метод): состоит в начислении постоянной суммы амортизации на протяжении срока полезной службы актива, при условии что его ликвидационная стоимость не изменяется;
2. метод уменьшающегося остатка: равномерное уменьшение сумм амортизации на протяжении срока полезной службы;
3. метод «единиц производства»: начисление суммы амортизации, исходя из предполагаемого использования или предполагаемой производительности.

Организация вправе выбирать метод начисления амортизации, который наиболее точно отражает схему получения будущих экономических выгод.

Выбытие объектов основных средств осуществляется в форме продажи актива, передачи в финансовую аренду, прекращения использования в связи с невозможностью дальнейшего получения экономических выгод. Финансовый результат от выбытия объекта определяется как разница между суммой поступлений от выбытия и его балансовой стоимостью и находит отражение в отчете о прибылях и убытках в качестве дохода или расхода.

В бухгалтерском балансе объекты основных средств отражаются в составе внеоборотных активов по балансовой стоимости, оцениваемой по двум моделям [4, c. 52]:

1. модель учета по первоначальной стоимости: балансовая стоимость равна первоначальной стоимости объекта за вычетом накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения;

2. модель учета по переоцененной стоимости: балансовая стоимость равна переоцененной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения.

Согласно МСФО (IAS) 16 в финансовой отчётности подлежит раскрытию следующая информация по каждому виду или группе основных средств:

1. способы оценки балансовой стоимости до вычета амортизации;
2. используемые методы амортизации;
3. сроки полезной службы (нормы)амортизации;
4. сверка балансовой стоимости по состоянию на начало и конец периода, отражающая: движение основных средств; увеличение или уменьшение стоимости в результате переоценок и убытки от обесценения, признанные или компенсированные на счетах капитала; убытки от обесценения, признанные или компенсированные в отчете о прибылях и убытках; амортизацию; чистые курсовые разницы и прочие изменения.
5. балансовая стоимость до вычета амортизации и накопленная амортизация на начало и конец периода.

В финансовой отчётности также требуется раскрытие учётной политики по предполагаемым затратам на восстановление природных ресурсов, связанных с эксплуатацией объектов основных средств, затратам по объектам на стадии строительства, основным средствам в залоге, объектам с ограничением прав собственности.

Нормативной базой для бухгалтерского учёта основных средств является ПБУ 6/01 «Учет основных средств», положения которого во многом совпадают с аналогичными положениями МСФО (IAS) 16. Однако по-прежнему сохраняется и достаточное количество расхождений в подходах к учёту. В связи с постоянной перестройкой российских норм бухгалтерского учёта и приближением их к международным нормам в ближайшее время ожидается, что ПБУ 6/01 будет существенно пересмотрен, что может иметь важное значение для международной стандартизации бухгалтерского учёта основных средств.

Литература:

1. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденное приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
2. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91.
3. Борисенко В. Н. Порядок начисления амортизации основных средств в соответствии с МСФО // Финансовая газета. 2014. № 13. С. 10–14.
4. Малявкина Л. И. Бухгалтерский и налоговый учет основных средств. М.: Вершина, 2015.
5. Проняева Л. И. Модели оценки основных средств в российской и международной учетной практике. // Все для бухгалтера. 2015. № 6. С. 33–40.
6. Приказ Министерства Финансов Российской Федерации от 25.11.11 № 160н о введении в действие Международных Стандартов Финансовой Отчетности и Разъяснений Международных Стандартов Финансовой Отчетности на территории Российской Федерации.